Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 12 Bewertung / 6.6.4.1.2 Abzug der Bodenwertverzinsung

Rz. 537

Nach § 185 Abs. 2 S. 1 BewG ist der Reinertrag des Grundstücks um den Betrag zu verringern, der sich durch eine angemessene Verzinsung des Bodenwerts ergibt; dies ergibt den Gebäudereinertrag. Der Abzug der Bodenwertverzinsung trägt dem Umstand Rechnung, dass die vertraglich vereinbarte bzw. die übliche Jahresmiete des Grundstücks nicht nur den Ertrag des Gebäudes darstellt, sondern auch den des Grund und Bodens umfasst; um eine doppelte Erfassung des Grundstückswerts infolge der getrennten Ermittlung des Gebäude- und des Bodenwerts zu verhindern, muss der Gesamtertrag daher um die darin enthaltene Bodenrente vermindert werden.^[1]

Rz. 538

Nach § 185 Abs. 2 S. 2 BewG ist der Verzinsung des Bodenwerts^[2] der Liegenschaftszinssatz zugrunde zu legen. Dies ist nach der mit § 21 Abs. 2 S. 1 ImmoWertV übereinstimmenden Definition des § 188 Abs. 1 BewG der Zinssatz, mit dem der Verkehrswert von Grundstücken je nach Grundstücksart im Durchschnitt marktüblich verzinst wird.

Nach § 188 Abs. 2 S. 1 BewG sind vorrangig die von den Gutachterausschüssen ermittelten örtlichen Liegenschaftszinssätze anzuwenden. Nach Ansicht des BFH waren vom Gutachterausschuss ermittelte Liegenschaftszinssätze für die Bewertung von Grundstücken für Zwecke der Erbschaftsteuer geeignet, wenn der Gutachterausschuss bei der Ermittlung die an ihn gerichteten Vorgaben des BauGB sowie der darauf beruhenden Verordnungen eingehalten und die Liegenschaftszinssätze für einen Zeitraum berechnet hatte, der den Bewertungsstichtag umfasst. Der Eignung der von dem Gutachterausschuss ermittelten Werte stand es nicht entgegen, dass dieser die Restnutzungsdauer des Gebäudes nach der ImmoWertV und nicht nach dem BewG bestimmt hatte. Auf den Zeitpunkt der Beschlussfassung oder der Veröffentlichung der Liegenschaftszinssätze durch den Gutachterausschuss kam es für ihre zeitliche Anwendung nicht an.^[3] Nach der durch diese Entscheidung veranlassten Änderung des § 188 Abs. 2 S. 1 BewG durch Gesetz vom 16.7.2021^[4]

waren für Bewertungsstichtage nach dem 22.7.2021 die Liegenschaftszinsätze anzuwenden, die von den Gutachterausschüssen für den letzten Auswertungszeitraum abgeleitet wurden, der vor dem Kalenderjahr endet, in dem der Bewertungsstichtag liegt (s. Rz. 497). Für Bewertungsstichtage nach dem 31.12.2022 bestimmt die Neufassung des § 188 Abs. 1 BewG durch das JStG 2022 vom 16.12.2022^[5], dass die von den Gutachterausschüssen ermittelten Liegenschaftszinssätze nach Maßgabe des § 177 Abs. 2 und 3 BewG anzuwenden sind (s. Rz. 498).

Nach § 21 Abs. 2 ImmoWertV ist der Liegenschaftszinssatz nach den Grundsätzen des Ertragswertverfahrens^[6] auf der Grundlage von geeigneten Kaufpreisen und den ihnen entsprechenden Reinerträgen zu ermitteln. § 21 Abs. 2 ImmoWertV trägt dem Umstand Rechnung, dass sich der Ertragswert des Grundstücks aus der Summe der auf den Wertermittlungszeitpunkt diskontierten zukünftigen Erträge des Gebäudes und des Grund und Bodens ergibt, die Nutzung des Gebäudes im Unterschied zu derjenigen des Grund und Bodens aber zeitlich begrenzt ist.^[7] Die zu verwendenden Liegenschaftszinssätze unterscheiden sich nach Region und Gebäudeart und werden von den Gutachterausschüssen in den jährlichen Grundstücksmarktberichten veröffentlicht. Der Differenzierungsgrad ist von der Zahl der in den Kaufpreissammlungen erfassten Verkaufsfälle abhängig. Während es für Großstädte möglich ist, den Liegenschaftszinssatz in Abhängigkeit vom Baujahr, vom Stadtteil und der stadträumlichen Wohnlage zu ermitteln, muss in ländlichen Regionen häufig mit Durchschnittswerten gerechnet werden.^[8]

Zum Teil geben die Gutachterausschüsse die Liegenschaftszinssätze auch nicht mit einer einfachen Zahl, sondern mit einer gewissen Bandbreite an.^[9] Sind von den Gutachterausschüssen Liegenschaftszinssätze in Wertspannen veröffentlicht worden, kann aus Vereinfachungsgründen der gesetzliche Liegenschaftszinssatz zugrunde gelegt werden, wenn dieser innerhalb der vom Gutachterausschuss angegebenen Spanne liegt. Liegt der gesetzliche Zinssatz außerhalb der Spanne, ist der Liegenschaftszinssatz innerhalb der Spanne zu wählen, der dem gesetzlichen Liegenschaftszinssatz am nächsten liegt. Dies ist der obere oder untere Grenzwert der Spanne.^[10] Benennt der Gutachterausschuss dagegen einen Liegenschaftszinssatz als festen Wert und zusätzlich nach oben und nach unten eine Standardabweichung, hat das FA den vom Gutachterausschuss benannten Liegenschaftszinssatz anzusetzen, weil keine Angabe in Wertspannen vorliegt.

Sofern der Gutachterausschuss bei der Veröffentlichung der Liegenschaftszinssätze eine von den Grundstücksarten des BewG abweichende Unterteilung der Grundstückstypen vornimmt, ist zu prüfen, ob und wie eine ggf. abweichende Unterteilung der Grundstückstypen des Gutachterausschusses bei der Bestimmung des zutreffenden Liegenschaftszinssatzes berücksichtigt werden kann.^[11] Wurde z. B. der Liegenschaftszinssatz für ein bewertungsrechtliches "Mietwohngrundstück" nach der Terminologie des...