Prof. Dr. Jochen Lüdicke, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer
Rz. 197
Sinn und Zweck von § 34 c Abs. 1 Satz 4. § 34 c Abs. 1 Satz 4 ist wie Satz 3 mit dem Steuervergünstigungsabbaugesetz v. 16.5.2003 ab dem VZ 2003 eingefügt worden (vgl. Anm. 21). Die Gesetzesänderung ist eine Reaktion des Gesetzgebers auf die BFH-Rspr., wonach Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten den ausländischen Einkünften zugeordnet wurden, wenn nur ein mittelbarer Zusammenhang zu den ausländischen Einnahmen bestand. Mit seiner Rspr. wich der BFH auch von dem BMF-Schreiben v. 23.12.1997 ab. Nach der Gesetzesbegründung führt die Rspr. zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Erhöhung der ausländischen Einkünfte als Bezugsgröße der Höchstbetragsberechnung. Deshalb sollen alle mit den ausländischen Einnahmen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen bei der Ermittlung der Einkünfte abziehbar sein. Dies gilt jedoch einerseits nur für die ausländischen Einkünfte i.S. des § 34 d Nr. 3, 4, 6, 7 und 8 Buchst. c EStG und andererseits nur, wenn diese Einkünfte gleichzeitig zum Gewinn eines inländischen Betriebs gehören. Die Gesetzesentwicklung ist schon deshalb zu kritisieren, weil sie Rechtsunsicherheit schafft. Für die VZ bis 2002 einschl. sind dagegen nur die Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar, für die ein unmittelbarer Zusammenhang zu den steuerfreien Einnahmen besteht.
Rz. 198
Ausländische Einkünfte i.S. des § 34 d Nr. 3, 4, 6, 7 und 8 Buchst. c EStG. § 34 c Abs. 1 Satz 4 EStG betrifft nur den Fall, dass Einkünfte i.S. des § 34 d Nr. 3 EStG (aus selbständiger Arbeit), § 34 d Nr. 4 EStG (aus Veräußerungen), § 34 d Nr. 6 EStG (aus Kapitalvermögen), § 34 d Nr. 7 EStG (aus Vermietung und Verpachtung) und § 34 d Nr. 8 Buchst. c EStG (aus Leistungen i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG) zum Gewinn eines inländischen Betriebs gehören. Es muss sich also einerseits um ausländische Einkünfte i.S. der genannten Vorschriften handeln. Andererseits müssen die Einkünfte bestimmten Einkunftsarten zugeordnet werden können. Bei der Aufzählung der Einkunftsarten ist die Erwähnung von § 34 d Nr. 3 und 4 Buchst. a EStG einigermaßen unverständlich. Es handelt sich insoweit nicht um subsidiäre Einkunftsarten. Bei § 34 d Nr. 4 Buchst. b, Nr. 6, 7 und 8 Buchst. c EStG handelt es sich dagegen um subsidiäre Einkunftsarten, wenn man § 17 EStG als eine subsidiäre Einkunftsart anzusehen bereit ist. Werden diese subsidiären Einkunftsarten innerhalb eines Betriebs erzielt, so stellt sich die Frage, ob die ausländischen Einkünfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 iVm. §§ 8 und 9 EStG oder aber nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 iVm. §§ 4 ff. EStG zu ermitteln sind. Der BFH hatte sich für erstere Auffassung entschieden. Der Gesetzgeber hat diese Rspr. korrigiert. Er will die zweite Auffassung angewendet wissen. Letztlich geht es insbes. um die Minderung der ausländischen Einkünfte, um Teilwertabschreibungen u.Ä. mehr. Wie fragwürdig die Vorgehensweise des Gesetzgebers ist, zeigt die Tatsache, dass die Gesetzesänderung erst im Steuervergünstigungsabbaugesetz v. 16.5.2003 vorgenommen wurde. Damals galt jedoch bereits § 8 b Abs. 3 KStG, dessen Anwendung zu einem mit der BFH-Rspr. annähernd vergleichbaren Ergebnis führt. Im Bereich natürlicher Personen wird das Problem durch § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b und c EStG entschärft.
Rz. 199
Das Gehören der ausländischen Einkünfte zum Gewinn eines inländischen Betriebs. Die Einkünfte i.S. des § 34 d Nr. 3, 4, 6, 7 und 8 Buchst. c EStG müssen zu einem Betrieb gehören. Bei dem Betrieb kann es sich um einen Gewerbebetrieb, eine selbständige Arbeit oder um einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb handeln. Die Einkünfte i.S. des § 34 d Nr. 3, 4, 6, 7 und 8 Buchst. c EStG müssen innerhalb des Betriebs erzielt werden, dh. zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Land- und Forstwirtschaft gehören. Rechtsfolge des § 34 c Abs. 1 Satz 4 EStG ist, dass die ausländischen Einkünfte i.S. des § 34 d Nr. 3, 4, 6, 7 und 8 Buchst. c EStG entsprechend den für den Betrieb insgesamt geltenden Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln sind. Im Einzelfall können deshalb die ausländischen Einkünfte auch nach § 4 Abs. 3 EStG oder aber nach § 13 a EStG zu ermitteln sein. Zu beachten ist allerdings, dass § 34 c Abs. 1 Satz 4 EStG nur für Zwecke der Höchstbetragsberechnung gilt. Die Vorschrift ist nur im Zähler der Höchstbetragsberechnung zu beachten. Es handelt sich also nicht um eine allgemeine Gewinnermittlungsvorschrift. Dennoch bestimmt sich die in § 34 c Abs. 1 vorgesehene Steuerermäßigung abschließend nach dessen Sätzen 2 und 3. Die ausländischen Einkünfte gehen im Übrigen in die Gewinneinkünfte ein, innerhalb derer sie erzielt werden. Insoweit spielt die Abgrenzung zwischen in- und ausländischen Gewinneinkünften keine Rolle.
Rz. 200
Erweitertes Betriebsausgabenabzugsgebot. Die Rechtsfolge des § 34 c Abs. 1 Satz 4 besteht gewissermaßen in einem erweite...