Frotscher/Drüen, GewStG § 8 Hinzurechnungen / 7.6 Benutzung

Rz. 190

§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG verlangt, dass das gemietete, gepachtete oder geleaste Wirtschaftsgut im Gewerbebetrieb des Mieters, Pächters oder Leasingnehmers benutzt wird. Unter Benutzung ist die Nutzung des Wirtschaftsguts durch den Gewerbebetrieb des Mieters, Pächters oder Leasingnehmers zu verstehen. Das Wirtschaftsgut muss dazu bestimmt sein, dem Gewerbebetrieb als fiktives Anlagevermögen zu dienen. Eine derartige Nutzung liegt nicht nur dann vor, wenn das entsprechende Wirtschaftsgut im jeweiligen Gewerbebetrieb unmittelbar genutzt wird, sondern auch dann, wenn es aus betrieblichen Gründen einem Dritten zur Nutzung überlassen wird.^[1] Gleiches gilt für die Verhinderung der Nutzung durch die Konkurrenz. Nicht Voraussetzung für die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist eine längerfristige Nutzung.^[2]

Rz. 191

Voraussetzung für eine Nutzung durch den Betrieb ist nicht, dass das jeweilige Wirtschaftsgut tatsächlich in Gebrauch genommen worden ist oder werden soll. Es muss für den Betrieb auch nicht nützlich sein. An einer Benutzung fehlt es jedoch, wenn das jeweilige Wirtschaftsgut für eine Nutzung zu betrieblichen Zwecken nicht oder nicht mehr geeignet ist und deshalb auch nicht mehr zu betrieblichen Zwecken genutzt werden soll.^[3] Ab diesem Zeitpunkt kommt die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG nicht mehr in Betracht. Insbesondere reicht es für die Hinzurechnung nicht aus, dass das entsprechende Wirtschaftsgut früher einmal von dem Betrieb genutzt wurde.^[4]

Rz. 192

Es ist nicht erforderlich, dass der Vermieter oder Verpächter Eigentümer des Miet- oder Pachtgegenstands ist. Es reicht aus, wenn er den Miet- oder Pachtgegenstand selbst gemietet oder gepachtet hat. Die Weitervermietung bzw. -verpachtung führt in diesen Fällen auf jeder Stufe der Überlassung zur Anwendung von § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG. Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist also nicht auf die Fälle beschränkt, in denen der Mieter oder Pächter den Miet- oder Pachtgegenstand unmittelbar selbst nutzt oder nutzen könnte. Erfasst werden vielmehr auch die Sachverhalte, in denen der Pachtgegenstand gemietet und ganz oder teilweise durch Weitervermietung oder -verpachtung genutzt wird.^[5] Die sich dann im Rahmen der GewSt ergebende Doppelbelastung, z. B. beim Verpächter und beim Pächter, überschreitet die Grenze des verfassungsrechtlich Zulässigen nicht.^[6] § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist daher auch auf Kettenmietverhältnisse anzuwenden. In diesem Fall kann die gewerbesteuerliche Doppelbelastung bei gesellschaftsrechtlich verbundenen Unternehmen durch Bildung einer Organschaft vermieden werden.^[7] Die Saldierung von Mietaufwendungen und -erträgen ist ausgeschlossen.^[8]

Rz. 193

Gewerbliche Zwischenvermieter sind nach Auffassung des FG Berlin-Brandenburg^[9] aufgrund der Besonderheiten ihrer Tätigkeit von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG regelmäßig derart betroffen, dass bei ihnen unabhängig vom Vorliegen besonderer persönlicher Billigkeitsgründe bereits eine sachliche Unbilligkeit anzunehmen ist, die entsprechende Billigkeitsmaßnahmen erforderlich macht. Das FG Berlin-Brandenburg^[10] begründet dies damit, dass die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG in diesen Fällen regelmäßig zu einer weitgehenden Aufzehrung des erwirtschafteten Gewinns führt. Dies kann auch eine Substanzbesteuerung zur Folge haben. Diese Konsequenzen sind bei dieser gewerblichen Tätigkeit nicht ertrags-, sondern strukturbedingt. Während andere Gewerbetreibende im Regelfall die Möglichkeit haben, durch betriebswirtschaftliche Maßnahmen den Ertrag zu steigern bzw. die Kosten zu senken und so die entstehenden Härten zumindest für die Zukunft zu mildern, zeichnet sich die Situation der gewerblichen Zwischenvermieter typischerweise dadurch aus, dass sie auf der Basis langfristiger Verträge mit im Wesentlichen gleich bleibenden Ertrags- und Aufwandsvolumina sowie einer – im Vergleich zur Größenordnung der aufgewandten und vereinnahmten Pachtzinsen – oft sehr geringen Marge arbeiten. Diese branchenspezifische Besonderheit erfordert nach Auffassung des FG Berlin-Brandenburg^[11] sachliche Billigkeitsmaßnahmen. Dieser Auffassung ist der BFH^[12] zu Recht nicht gefolgt. Die Besteuerungsfolgen, die aus der Hinzurechnung von Mieten und Pachten in diesen Fällen resultieren, entsprechen im Regelfall den gesetzgeberischen Wertungen und rechtfertigen grundsätzlich keinen Erlass der GewSt wegen sachlicher Unbilligkeit. Daher kann eine Billigkeitsmaßnahme aus Gründen sachlicher Härte in diesen vom Gesetzgeber bewusst in Kauf genommenen Fällen nur dann in Betracht kommen, wenn die aufgrund der Hinzurechnung anfallende GewSt den Betroffenen im Einzelfall übermäßig belastet und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigt (Rz. 20). Im Übrigen unterscheiden sich gewerbliche Zwischenvermieter im Kern nicht von solchen Betrieben, die mit hohem Fremdkapitaleinsatz arbeiten.^[13] Letztere werden von den entsprechenden Hinzurechnungstatbes...