Frotscher/Drüen, KStG § 12 Verlust oder Beschränkung des ... / 3.3.2 Rechtsfolge auf der Ebene des Anteilseigners

Rz. 148

Für die Anteilseigner der übertragenden Körperschaft gilt nach § 12 Abs. 2 S. 2 KStG die Regelung des § 13 UmwStG entsprechend. Zum persönlichen Anwendungsbereich enthält die Vorschrift keine näheren Bestimmungen. Der Gesellschafter kann also jede Rechtsform aufweisen, er kann auch eine Personengesellschaft oder natürliche Person sein. Das Gesetz verlangt auch nicht ausdrücklich, dass der Anteilseigner unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist. Die Regelung ist jedoch der Natur der Sache nach nur anwendbar, wenn der Anteilseigner in der Bundesrepublik ansässig ist oder die Anteile zum Betriebsvermögen einer in der Bundesrepublik belegenen Betriebsstätte gehören. Nur in diesen Fällen kann überhaupt ein Besteuerungsrecht der Bundesrepublik bestehen. Ist das nicht der Fall, unterliegt der Anteilstausch infolge der Verschmelzung mangels eines Bezugspunkts zum Inland ohnehin nicht der deutschen Besteuerung, sodass sich eine ausdrückliche gesetzliche Regelung erübrigt.

Rz. 148a

Der sachliche Geltungsbereich der Vorschrift ist durch den Verweis in S. 2 auf S. 1 geregelt. § 13 UmwStG soll angewendet werden, wenn Vermögen einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft "durch einen Vorgang i. S. d. Satzes 1" übertragen wird. Das bezieht unzweifelhaft die Tatbestandsmerkmale der Übertragung des Vermögens als Ganzes auf eine Körperschaft ein.^[1] Fraglich war aber, ob § 13 UmwStG nur anwendbar ist, wenn die übertragende Körperschaft beschränkt steuerpflichtig ist. Die Verweisung in S. 2 auf S. 1 konnte nach ihrem Wortlaut so verstanden werden. Ursprünglich hatte die Finanzverwaltung diese Auffassung vertreten, da nach Rz. 13.04 des Umwandlungssteuererlasses die Anwendung des § 13 UmwStG in diesen Fällen von der beschränkten Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft abhängen sollte. Es gab jedoch keine Rechtfertigung dafür, dass die beschränkte bzw. fehlende beschränkte Steuerpflicht der übertragenden Körperschaft Auswirkungen auf die Besteuerung des Anteilstauschs auf der Ebene des Gesellschafters haben sollte. Aufgrund der umfangreichen Kritik an dieser Auffassung hat die Finanzverwaltung nunmehr R 13.04 des Umwandlungssteuererlasses geändert und macht die Anwendung des § 13 UmwStG jetzt nur noch davon abhängig, dass die übertragende Körperschaft nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist.^[2] Damit wird der Anteilstausch von § 13 UmwStG sowohl dann erfasst, wenn die übertragende Körperschaft beschränkt steuerpflichtig ist, als auch dann, wenn sie mangels inländischer Einkünfte überhaupt nicht steuerbar ist.

Rz. 148b

Unklar ist jedoch, ob die Verweisung auf § 12 Abs. 2 S. 1 KStG auch das Merkmal der "Körperschaft desselben ausländischen Staates" umfasst.^[3]

Um diese Frage zu beantworten, ist das Ausmaß der Verweisung in Satz 2 auf Satz 1 zu bestimmen. Satz 2 verweist auf "einen Vorgang im Sinne des Satzes 1". Dieser "Vorgang" ist in Satz 1 definiert als ein Vorgang, "der einer Verschmelzung i. S. d. § 2 UmwG...... vergleichbar ist". Die Verweisung in Satz 2 auf Satz 1 bezieht sich nur auf diesen "Vorgang", und damit nicht auf die anderen Tatbestandsmerkmale des Satzes 1. Damit ist die Voraussetzung der "Körperschaften desselben ausländischen Staates" nicht in Bezug genommen. Bei dieser Auslegung ist § 13 UmwStG daher auch anwendbar, wenn sich die an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften in verschiedenen ausländischen Staaten befinden.^[4]

Gleiches gilt dann auch für die Merkmale des § 12 Abs. 2 S. 1 Nr. 1-4 KStG. § 13 UmwStG ist auch anwendbar, wenn die Verschmelzung selbst nicht die Voraussetzungen einer steuerneutralen Verschmelzung erfüllt.

Rz. 148c

Der Anteilstausch ist ein Gewinnrealisierungstatbestand.^[5] Aufgrund der entsprechenden Anwendung von § 13 Abs. 1 UmwStG gelten als gesetzlicher Grundfall die Anteile an der übertragenden Körperschaft als mit ihrem gemeinen Wert veräußert und die Anteile an der übernehmenden Körperschaft als mit diesem Wert angeschafft. Die Differenz zwischen dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten der untergehenden Anteile und ihrem gemeinen Wert ist im Rahmen des § 17 EStG bzw. bei Anteilen, die zum Betriebsvermögen gehören, steuerpflichtig. Wird der Gewinn derart realisiert, handelt es sich bei den neu erworbenen Anteilen nicht um verschmelzungsgeborene Anteile. Die Anteile an der übernehmenden Körperschaft sind dann ihrerseits nur steuerverstrickt, wenn der Tatbestand des § 17 EStG erfüllt ist oder die Anteile zu einem inl. Betriebsvermögen gehören.

Rz. 149

Von der Gewinnrealisierung und damit von der Besteuerung des Anteilstauschs wird abgesehen, wenn das deutsche Besteuerungsrecht bei einer Veräußerung der infolge der Verschmelzung erworbenen Anteile nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird.^[6] Da es sich um Fälle handeln muss, in denen übertragende und übernehmende Körperschaft in dem gleichen Staat ansässig sind, und es sich bei diesem Staat nicht um einen EU- oder EWR-Staat handeln kann, sind nur die in Rz. 150f geschilderten Gestaltungen denkbar.

Rz. 150

Der Gese...