Frotscher/Drüen, KStG § 27 Nicht in das Nennkapital gele ... / 4.3 Erstmalige Feststellung des steuerlichen Einlagekontos

Rz. 128

Gem. § 27 Abs. 2 S. 3 KStG ist der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Zeitpunkt des Eintritts in die unbeschränkte Steuerpflicht erstmalig festzustellen. Diese Regelung gilt nur für Körperschaften, die zuvor nicht der unbeschränkten Steuerpflicht unterlegen haben. Hierfür kommen neu gegründete Körperschaften ("klassische" Neugründung, Verschmelzung, Spaltung, Einbringung zur Neugründung etc.) sowie bereits bestehende ausl. Körperschaften, welche durch Zuzug nach Deutschland erstmalig der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, in Betracht.

Rz. 129

Die Regelung ist nicht auf Körperschaften anzuwenden, die bislang steuerbefreit waren und nun in die Steuerpflicht eintreten. Grund hierfür ist, dass diese bereits zuvor der unbeschränkten Steuerpflicht unterlegen haben. Die Steuerbefreiung verhindert nämlich nicht die generelle Steuerpflicht. Insoweit war für derartige Körperschaften bereits zuvor ein Bestand auf dem steuerlichen Einlagekonto festzustellen.

Rz. 130

Die erstmalige Feststellung erfolgt gem. § 27 Abs. 2 S. 3 KStG auf den Zeitpunkt des Eintritts in die unbeschränkte Stpfl.^[1]

Rz. 131

Zum Zeitpunkt des Eintritts in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen erstmalig gesondert festzustellen. Bei Neugründungen werden m. E. auch alle Einlagen erfasst, welche die Gesellschafter in die Vorgesellschaft geleistet haben. Der Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht beginnt i. d. R. mit der Gründungsgesellschaft. Zu diesem Zeitpunkt beginnt auch die Pflicht zur Führung des steuerlichen Einlagekontos. Werden zuvor bereits Geschäfte getätigt, besteht eine OHG. Leisten die Gesellschafter in diesem Zeitraum Einlagen, z. B. zur Finanzierung von Anschaffungen, sind diese m. E. als Anfangsbestand auf dem steuerlichen Einlagekonto bei Eintritt in die Steuerpflicht als Kapitalgesellschaft festzustellen. Anderenfalls müsste durch Einlagen ein ausschüttbarer Gewinn vorhanden sein, da die Einlagen das Eigenkapital der Gesellschaft erhöht haben dürften. Ein Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto ist daher sachgerecht. Dies entspricht dem Telos der Norm und vermeidet eine unsystematische Ungleichbehandlung gegenüber Umwandlungsvorgängen.

Rz. 131a

Bei einer Sachgründung bestehen die Einlagen auch in den eingebrachten Wirtschaftsgütern, ggf. vermindert um eingebrachte Schulden. In diesen Fällen sollte der Bestand des steuerlichen Einlagekontos dem steuerlichen Eigenkapital abzüglich des Nennkapitals entsprechen, da im Vorgründungszeitraum typischerweise kein Rumpfwirtschaftsjahr existiert und insoweit noch keine Gewinne erfasst worden sind.

Rz. 132

Bei einer Verschmelzung oder Spaltung zur Neugründung ist § 27 Abs. 2 S. 3 KStG dagegen nicht einschlägig. In derartigen Fällen ist vielmehr § 29 Abs. 2, 3 KStG anzuwenden, der als lex specialis der allgemeinen Regelung zum steuerlichen Einlagekonto vorgeht.^[2]

Rz. 133

Im Fall des Zuzugs einer ausl. Kapitalgesellschaft ist das steuerliche Einlagekonto so zu ermitteln, als ob die Körperschaft von Anfang an (d. h. vom Zeitpunkt der Eintragung ins ausl. Handelsregister) der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterlegen und ein steuerliches Einlagekonto ab diesem Zeitpunkt geführt hätte. Dasselbe Problem ergibt sich bei Körperschaften, die in einem anderen Staat der EU der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen und für die eine Einlagenrückgewähr festgestellt werden soll.^[3] Deshalb kann m. E. auch im Fall des Zuzugs einer ausl. Gesellschaft auf die Vorlagen des BZSt zur Anwendung des § 27 Abs. 8 KStG zurückgegriffen werden. Da eine Zugrundelegung des deutschen Steuerrechts erfolgt, können nicht die ausl. Handelsbilanzen als Grundlage ohne weitere Prüfung herangezogen werden, im Einzelfall ist zu prüfen, welche Einlagen nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts als erbracht gelten..^[4] Der BFH hat zum alten Recht hingegen mehrfach entschieden, dass eine solche Maßgeblichkeit des ausl. Handelsrechts existiert.^[5] Dies gilt bei grenzüberschreitender Leistung auch nach neuem Recht, es gilt m. E. jedoch nicht für die erstmalige Feststellung des Einlagekontos auf der Ebene der Gesellschaft..

Rz. 134

Der Erstbestand des steuerlichen Einlagekontos bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht gilt gem. § 27 Abs. 2 S. 3 KStG zugleich fiktiv als Endbestand des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs. Diese Fiktion gilt auch bei Neugründungen, obgleich ein solches Wirtschaftsjahr noch nicht vorlag.^[6] § 27 Abs. 2 S. 3 KStG schafft folglich eine Ausnahme für die sonst nicht mögliche unterjährige Verwendung von Einlagen. Bedeutung hat dies insbes. für verdeckte Gewinnausschüttungen, die im ersten Jahr der unbeschränkten Steuerpflicht einer neu gegründeten Gesellschaft festgestellt werden. Bei neu gegründeten Gesellschaften beträgt der ausschüttbare Gewinn jeweils 0, sodass die verdeckte Gewinnausschüttung in voller Höhe aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert werden muss, sofern ein positiver Bestand vorhanden ist.

Rz...