Frotscher/Drüen, UmwStG § 15 Aufspaltung, Abspaltung und ... / 4.3.5.6.1 § 15 Abs. 2 Satz 2 bis 7 UmwStG n. F.

Rz. 240a

Die Änderungen des § 15 Abs. 2 UmwStG^[1] erfolgten als Reaktion auf das Urteil des BFH vom 11.8.2021.^[2] In diesem Urteil entschied der BFH, dass § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG a. F. nur die Grundlage für die Vermutung des § 15 Abs. 2 S. 4 UmwStG a. F. bildet und kein eigenständiger Ausschlussgrund für eine Buchwertfortführung ist. § 15 Abs. 2 S. 3 und S. 4 UmwStG a. F. stellten vielmehr eine einheitliche Missbrauchsvermeidungsregelung dar, die nur anwendbar war, wenn innerhalb von 5 Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag Anteile an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft, die mehr als 20 % der vor Wirksamwerden der Spaltung an der Körperschaft bestehenden Anteile ausmachten, veräußert wurde.

Nach der Gesetzesbegründung würden sich durch diese Rechtsprechung ungerechtfertigte Gestaltungsmöglichkeiten zur steuerfreien Veräußerung von Teilbetrieben, die in Widerspruch zu den gesetzgeberischen Zielen des Umwandlungsteuergesetzes stehen, eröffnen.^[3]

Es handelt sich damit somit (teilweise) um ein sog. Nichtanwendungsgesetz.^[4]

§ 15 Abs. 2 UmwStG in der Fassung des Gesetzes v. 27.3.2024 ist erstmals auf Spaltungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung zur Eintragung in das für die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende öffentliche Register nach dem 14.7.2023 erfolgt, vgl. § 27 Abs. 19 UmwStG.

Rz. 240b

Nach § 15 Abs. 2 S. 2 UmwStG findet § 11 Abs. 2 UmwStG (Buch- oder Zwischenwertansatz) auch dann keine Anwendung, wenn durch die Spaltung eine Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen oder vorbereitet wird. Das Merkmal der "Vorbereitung einer Veräußerung" ist erfüllt, wenn im Zeitpunkt der Spaltung bereits eine konkrete Veräußerungsabsicht besteht oder zumindest eine Veräußerung nicht nur hypothetisch in Betracht gezogen wird und es innerhalb von 5 Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag zu einer Veräußerung von Anteilen an einer an der Spaltung beteiligten Körperschaft an außenstehende Personen kommt. Unerheblich soll es nach der Gesetzesbegründung sein, ob es daneben weitere, außersteuerliche Beweggründe für die Spaltung gab.^[5] Der Tatbestand "Vorbereitung einer Veräußerung" soll allerdings nicht schon dann erfüllt sein, wenn die neben andere Beweggründe tretende Überlegung besteht, dass ein abgespaltener Betriebsteil grundsätzlich einfacher veräußert werden könnte.^[6] Handlungen zur Vorbereitung einer Veräußerung der Anteile (wie etwa ein Letter of Intent oder ein Memorandum of Understanding) implizieren das Vorliegen einer Veräußerungsabsicht, sind jedoch keine Bedingung für die Erfüllung des Merkmals "Vorbereitung einer Veräußerung".^[7] In der neuen Fassung des Gesetzes ist somit schon die Veräußerung eines Anteils schädlich, wenn die Spaltung der Vorbereitung einer Veräußerung dient. Das Gesetz definiert nunmehr den Begriff der "außenstehenden Person", § 15 Abs. 2 S. 3 UmwStG. Danach gelten Personen als außenstehend, die nicht ununterbrochen 5 Jahre vor der Spaltung an der übertragenden Körperschaft beteiligt waren. Die Höhe der Beteiligung ist nicht erheblich. Die Gesetzesbegründung stellt für die Bestimmung des Zeitpunktes auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der Spaltung ab.^[8] D.h. abzustellen ist auf die Eintragung der Spaltung in das Handelsregister des übertragenden Rechtsträgers, § 130 Abs. 1 S. 2 UmwG. Damit unterscheidet sich der Vorbesitzzeitraum zur Qualifikation einer außenstehenden Person von demjenigen, der bei einer unschädlichen Trennung von Gesellschafterstämmen nach § 15 Abs. 2 S. 8 UmwStG zu erfüllen ist. Bei der Trennung von Gesellschafterstämmen berechnet sich die fünfjährige Vorbesitzzeit rückwirkend vom steuerlichen Übertragungsstichtag an.^[9]

Die Fünf-Jahres-Frist entspricht der des bisherigen § 15 Abs. 2 S. 5 (neu: S. 7) UmwStG. Bei der Prüfung, ob die Vorbesitzzeit erfüllt ist, sind auch etwaige Besitzzeitanrechnungen zu berücksichtigen.^[10]

In Fällen, in welchen der Gesellschafter auch dann als außenstehende Person zu qualifizieren ist, weil er seit der Gründung der Spaltgesellschaft ununterbrochen beteiligt ist, die Gesellschaft allerdings erst innerhalb von 5 Jahren vor der Spaltung gegründet wurde, drängt sich der Vergleich mit der Rechtsprechung des BFH zu § 6a GrEStG auf,^[11]

bzw. zur Parallelregelung zur Vorbesitzzeit in § 15 Abs. 2 S. 8 UmwStG (bisher S. 5) bei der Trennung von Gesellschafterstämmen durch eine nicht verhältniswahrende Spaltung.^[12]

Nicht als außenstehende Personen gelten für Zwecke des § 15 Abs. 2 UmwStG verbundene Unternehmen i. S. d. § 271 Abs. 2 HGB.^[13] Zwar wird die durch die Legaldefinition der "außenstehenden Person" entstehende Klarheit begrüßt, gleichwohl wird das neue Erfordernis einer Vorbehaltensfrist von mindestens 5 Jahren kritisiert, weil damit Abspaltungen unter Fortführung des Buchwerts ggf. erschwert werden.^[14]

Rz. 240c

Dient die Spaltung der Vorbereitung einer Veräußerung, scheidet eine Buchwertfortführung aus, wenn innerhalb von 5 Jahren nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag eine Veräußerung mindest...