Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 20 Bewertung des ... / 12.4 Wirkung der Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtages (§ 20 Abs. 7 UmwStG)

Rz. 183

Im Falle eines zurückbezogenen steuerlichen Übertragungsstichtages sind das Einkommen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft übergegangen wäre. Die Geschäftsvorfälle im Rückwirkungszeitraum werden auch steuerlich dem übernehmenden Rechtsträger zugerechnet. Die Steuerpflicht des Einbringenden endet mit Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages. Die Steuerpflicht der übernehmenden Kapitalgesellschaft beginnt im gleichen Zeitpunkt.

Rz. 184

Die Rückwirkung gilt auch für die Gewerbesteuer. Dies läßt sich aus dem Wort "Gewerbeertrag" in § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG herleiten. Sie gilt hingegen nicht für die Umsatzsteuer. Der Einbringende schuldet diese für Umsätze des (Teil-)Betriebs noch bis zum Zeitpunkt des zeitlichen Vollzugs der Sacheinlage.

Rz. 185

Von der Rückbeziehung erfaßt werden auch Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die ein Gesellschafter der Personengesellschaft während des Rückwirkungszeitraums erhält. Auf sie ist während des Rückwirkungszeitraums § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht mehr anwendbar. Die Vergütungen sind vielmehr Betriebsausgaben der aufnehmenden Kapitalgesellschaft, soweit sie als angemessenes Entgelt für die Leistungen des Gesellschafters anzusehen sind. Leistungen der Gesellschaft, die über ein angemessenes Entgelt hinausgehen, sind keine verdeckte Gewinnausschüttung, sondern Entnahmen, für die § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG gilt^[1].

Rz. 186

Ausgenommen von der Wirkung der Rückbeziehung sind nach § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG Entnahmen und Einlagen, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag während des Rückwirkungszeitraumes erfolgen. Ohne diese Ausnahme von der Rückbeziehung wäre eine Entnahme bereits als verdeckte Gewinnausschüttung und eine Einlage als verdeckte Einlage zu beurteilen^[2]. Damit knüpft § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG an die zivilrechtliche Rechtslage an, nach der das einzubringende Einzelunternehmen oder die Mitunternehmerschaft noch fortbesteht, bis die Umwandlung in das Handelsregister eingetragen worden ist. Entnahmen sind nicht nur die Übertragung von Wirtschaftsgütern, sondern auch Nutzungsüberlassungen. Die Entnahme löst bei der umzuwandelnden Personengesellschaft noch einen gesondert festzustellenden Gewinn während des Rückwirkungszeitraums aus.

Rz. 187

Bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft wirken sich Entnahmen und Einlagen während des Rückbeziehungszeitraumes nicht auf den Ertrag aus. Die durch die Entnahme oder Einlage bewirkte Veränderung des Betriebsvermögens wird bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft erfolgsneutral verbucht. Ist der Buchwert der Entnahmen höher als der Nettobuchwert des eingebrachten Betriebsvermögens, so muß die aufnehmende Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG stille Reserven aufdecken, damit sich Aktiv- und Passivposten ausgleichen^[3].

Rz. 188

Die Anschaffungskosten der neuen Gesellschaftsanteile, die der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung erhält, vermindern sich um den Buchwert der Entnahmen und erhöhen sich um den Teilwert der Einlagen (§ 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG).

Rz. 189

Ausgenommen von der Wirkung der Rückbeziehung werden auch Mitunternehmer der Personengesellschaft, sofern sie während des Rückwirkungszeitraums ganz oder teilweise aus der Personengesellschaft ausscheiden. Sind sie noch als Mitunternehmer der Personengesellschaft zu behandeln^[4] und erzielen deswegen noch einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nach § 16 EStG.

Rz. 190

Die Rückbeziehung wirkt sich schließlich nicht auf die Frage aus, bis zu welcher Höhe ein Einbringungsgewinn tarifbegünstigt besteuert wird. Die Begünstigungsgrenze ist durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform v. 29.10.1997^[5] für nach dem 31.7.1997 erzielte außerordentliche Einkünfte von bisher 30 Mio. DM auf 15 Mio. DM gesenkt worden und sinkt nach § 52 Abs. 24a Nr. 2 EStG 1997 vom Veranlagungszeitraum 2001 auf 10 Mio. DM. Die Absenkung auf 15 Mio. DM erfaßt nach § 34 Abs. 1 Satz 3 EStG auch Fälle, "in denen nach dem 31.7.1997 mit zulässiger steuerlicher Rückwirkung eine Vermögensübertragung nach dem UmwStG erfolgt und ein Veräußerungsgewinn erzielt wird". Die Verwaltung wendet die verschärfende Neuregelung aus Billigkeitsgründen nicht an, wenn lediglich die Eintragung in das Handelsregister bis zum 5.8.1997 beantragt worden ist^[6]. In den Fällen der Einbringung im Wege der Sachgründung oder der Sachkapitalerhöhung, die nicht dem Umwandlungsgesetz unterliegen, ist auf den Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums abzustellen.

[1] Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 20.21.

[2] Vgl. BFH v. 29.4.1987, I R 192/82, BStBl II 1987, 797.

[3] Ausführlich hierzu Patt/Rasche, DStR 1995, 1529; BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 20.25; Rz. 122.

[4] Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 20.21.

[5] BGBl I 1997, 2590.

[6] Vgl. BMF v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 26...