Frotscher/Drüen, UmwStG § 6 Gewinnerhöhung durch Vereini ... / 3.2 Konfusion von Forderung und Verbindlichkeit

Rz. 15

War der übernehmende Rechtsträger Schuldner der übertragenden Körperschaft, übernimmt er deren Forderung nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG mit dem Wertansatz laut steuerlicher Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft. Durch das Erlöschen von Forderung und Verbindlichkeit entsteht ein Übernahmefolgegewinn i. S. d. § 6 Abs. 1 S. 1 UmwStG, wenn die Verbindlichkeit von dem übernehmenden Rechtsträger höher bewertet wurde, und ein Übernahmefolgeverlust, wenn die Verbindlichkeit von dem übernehmenden Rechtsträger niedriger bewertet wurde als die Forderung der übertragenden Körperschaft.

Rz. 16

Eine in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft ausgewiesene Verbindlichkeit führt der übernehmende Rechtsträger nach § 4 Abs. 1 S. 1 UmwStG mit dem Wertansatz laut Schlussbilanz fort. Hat die mit der Verbindlichkeit der übertragenden Körperschaft korrespondierende Forderung des übernehmenden Rechtsträgers zu deren Betriebsvermögen gehört, entsteht bei dem übernehmenden Rechtsträger durch die Konfusion von Forderung und Verbindlichkeit ein Übernahmefolgegewinn i. S. d. § 6 Abs. 1 S. 1 UmwStG, wenn die Verbindlichkeit höher als die Forderung bewertet wurde, und ein Übernahmefolgeverlust, wenn die Verbindlichkeit niedriger angesetzt wurde als die Forderung.

Rz. 17

Ein Übernahmefolgegewinn bzw. -verlust kann also immer nur dann entstehen, wenn Forderung und Verbindlichkeit bei der übertragenden Körperschaft und beim übernehmenden Rechtsträger mit unterschiedlichen Werten angesetzt worden sind. Entsprechen sich die durch Konfusion untergehende Forderung und Verbindlichkeit betragsmäßig, liegt ein gewinnneutraler Vorgang vor.

Rz. 18

Die unterschiedliche Bewertung von Forderungen und Verbindlichkeiten kann verschiedene Ursachen haben. Der Wertunterschied kann z. B. aus Wechselkursänderungen^[1] oder aus dem Erwerb der Forderung zu einem Wert unter dem Nennwert^[2] resultieren.

Rz. 18a

Ursache für eine unterschiedliche Bewertung von Forderungen und Verbindlichkeiten und damit für einen Übernahmefolgegewinn kann bei wertgeminderten Forderungen auch eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert sein.^[3] Soweit eine Zuschreibung auf die Forderung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. Nr. 1 S. 4 EStG erfolgt ist, entsteht kein Übernahmefolgegewinn. Die Verpflichtung zur Wertaufholung ist vorrangig zu beachten.^[4]

Rz. 18b

Weder unmittelbar noch analog anwendbar auf Übernahmefolgegewinne sind § 8b Abs. 3 S. 8 KStG bzw. § 3c Abs. 2 S. 5 EStG.^[5] Der Gesetzgeber hat die Besteuerung von Übernahmefolgegewinnen nicht davon abhängig gemacht, dass sich die Wertminderung der erloschenen Forderung bis zum Übertragungsstichtag steuermindernd ausgewirkt hat oder durch einen entsprechenden Übernahmeverlust kompensiert werden kann.^[6]

Rz. 19

Ist der Teilwert der Forderung der übertragenden Körperschaft gegen den übernehmenden Rechtsträger nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG höher als der Buchwert der Forderung, die Wertaufholung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. Nr. 1 S. 4 EStG in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft in unzutreffender Weise unterblieben und eine Änderung der steuerlichen Schlussbilanz nach § 4 Abs. 2 EStG durch Bilanzberichtigung nicht mehr möglich, findet § 6 Abs. 1 S. 1 UmwStG keine Anwendung. Die Gewinnerhöhung ist nicht auf die Konfusion von Forderung und Verbindlichkeit infolge der Verschmelzung, sondern auf die unterlassene Wertaufholung zurückzuführen. Wäre diese vorgenommen worden, hätte der Wertaufholungsgewinn bei der übertragenden Körperschaft zu einem laufenden, nicht unter § 6 Abs. 1 S. 1 UmwStG fallenden Gewinn geführt.^[7] Gleiches gilt, wenn der übernehmende Rechtsträger eine Forderung gegen den übertragenden Rechtsträger teilwertberichtigt hat. Hat der übernehmende Rechtsträger die Wertberichtigung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 i. V. m. Nr. 1 S. 4 EStG rückgängig zu machen, kann der daraus resultierende Gewinn nicht zu einem Übernahmefolgegewinn i. S. d. § 6 Abs. 1 S. 1 UmwStG führen.^[8]

Rz. 20

Durch den Verzicht des übernehmenden Rechtsträgers auf eine Forderung gegen die übertragende Körperschaft nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag kann das Entstehen eines Übernahmefolgegewinns wegen der zum steuerlichen Übertragungsstichtag erfolgenden Konfusion von Forderung und Verbindlichkeit nicht vermieden werden.^[9] Auch Forderungen und Verbindlichkeiten, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag begründet werden, können nicht zu einem Übernahmefolgegewinn führen.^[10] Ein Übernahmefolgegewinn entsteht auch dann nicht, wenn ein Gesellschafter der übertragenden Körperschaft vor der Verschmelzung auf eine Forderung gegen einen Besserungsschein verzichtet hat und der Besserungsfall nach der Verschmelzung eintritt.^[11] Aufgrund des Forderungsverzichts bestand zum steuerlichen Übertragungsstichtag weder die entsprechende Forderung noch die entsprechende Verbindlichkeit.

Rz. 21 einstweilen frei

Rz. 22

Handelt es sich bei den Forderungen und Verbindlichkeiten der übernehmenden natürlichen Pers...