Frotscher/Geurts, EStG § 4h Betriebsausgabenabzug für Zi ... / 8.4 Verfall des Zins- bzw. EBITDA-Vortrags bei Beteiligung einer Körperschaft an einer Personengesellschaft

Rz. 200

Die Regelung über den Untergang des Zinsvortrags in § 4h Abs. 5 EStG ist durch G. v. 19.12.2008^[1] um einen S. 3 erweitert worden. Danach ist § 8c KStG entsprechend auf den Zinsvortrag einer Mitunternehmerschaft anzuwenden, soweit an dieser unmittelbar oder mittelbar eine Körperschaft als Mitunternehmer beteiligt ist. In diesem Fall geht der Zinsvortrag einer Personengesellschaft, soweit an ihr unmittelbar oder mittelbar eine Personengesellschaft beteiligt ist, vollständig oder anteilig unter, soweit ein schädlicher Beteiligungserwerb bei der Körperschaft, die unmittelbar oder mittelbar Gesellschafter ist, eintritt. Nach der Begründung des Finanzausschusses^[2] soll mit dieser Regelung ein Gestaltungsmodell verhindert werden, bei dem die Zinsaufwendungen in eine Personengesellschaft verlagert werden und dann die Körperschaft, die Gesellschafter dieser Mitunternehmerschaft ist, veräußert wird. Diese Veräußerung schlägt auf die Mitunternehmerschaft nicht durch, da Anteile an einer Körperschaft, nicht aber ein Mitunternehmeranteil, veräußert worden ist, § 4h Abs. 5 S. 1 und 2 EStG also nicht anwendbar ist.

Rz. 200a

§ 4h Abs. 5 S. 3 EStG verweist für nachgeordnete Personengesellschaften nur auf § 8c KStG, nicht auf § 8d KStG. Es muss angenommen werden, dass die Erweiterung der Verweisung bei Einführung des § 8d KStG übersehen worden ist. Das Gesetz wollte mit der Verweisung auf § 8c EStG die nachgeordnete Personengesellschaft hinsichtlich des Verfalls des Zinsvortrags den Körperschaften gleichstellen. Für Körperschaften hat § 8a Abs. 1 S. 3 KStG aber nicht nur die Regelung des § 8c KStG, sondern auch die des § 8d KStG in Bezug genommen. Es kann nicht angenommen werden, dass der Gesetzgeber die nachgeordneten Personengesellschaften schärferen Regeln unterwerfen wollte als die Körperschaften, die an den nachgeordneten Personengesellschaften beteiligt sind. Es liegt also eine Lücke im Gesetz vor, die durch Ausdehnung der Verweisung auf § 8d KStG zu schließen ist.^[3]

Rz. 201

Die Vorschrift ist in erheblichem Maße auslegungsbedürftig. So ist sie anzuwenden auf den Zinsvortrag einer "Gesellschaft", ohne dass dies näher definiert wird. Da im Folgenden von einer Beteiligung als Mitunternehmer an dieser Gesellschaft gesprochen wird, muss die "Gesellschaft" daher eine Mitunternehmerschaft sein. Betroffen sind danach alle Formen der Mitunternehmerschaft, also auch (mitunternehmerische) atypische stille Gesellschaften.^[4]

Rz. 202

Anwendbar ist die Regelung nur, soweit an dieser Gesellschaft eine Körperschaft als Mitunternehmer beteiligt ist, und zwar unmittelbar oder mittelbar. Die Vorschrift betrifft somit auch mittelbare Beteiligungen über mehrere Körperschaften oder Mitunternehmerschaften, also Beteiligungsketten über Kapitalgesellschaften sowie Mitunternehmerschaften. Die Höhe der veräußerten, im Rahmen des § 8c KStG maßgeblichen Beteiligung ist dann "durchgerechnet" zu ermitteln.^[5]

Rz. 203

Da auch mittelbare Beteiligungen erfasst werden, betrifft die Regelung auch mehrstöckige Personengesellschaften, an denen eine Körperschaft als Mitunternehmer beteiligt ist.^[6] Dieses Ergebnis ist allein aus dem Wortlaut des § 4h Abs. 5 S. 3 EStG abzuleiten. Dem Wortlaut der Vorschrift lässt sich nicht entnehmen, dass mit der "mittelbaren Beteiligung" nur Beteiligungen über Körperschaften gemeint sein sollen. Auch der Ausdruck der "Beteiligung als Mitunternehmer" kann nicht zu einer Einschränkung führen, da die Körperschaft, deren Anteile veräußert werden, weder bei mittelbarer Beteiligung über eine Kette von Körperschaften noch bei der Beteiligung über eine Kette von Personengesellschaften "Mitunternehmer" der Personengesellschaft ist, die Regelung also für mittelbare Beteiligungen keinerlei Anwendungsbereich hätte. Die Vorschrift ist also so auszulegen, dass bei einer mittelbaren Beteiligung nur erforderlich ist, dass die Beteiligungskette bei der Personengesellschaft, die die Zinsvorträge ausweist, eine Mitunternehmerstellung besteht. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG braucht hierfür nicht herangezogen zu werden, da sich dieses Ergebnis schon aus einer Auslegung des § 4h Abs. 5 S. 3 EStG und dem Begriff der "mittelbaren Beteiligung als Mitunternehmer" ergibt.

Rz. 204

Auslegungsbedürftig ist die Vorschrift hinsichtlich des Tatbestands auch insoweit, als aus dem Wortlaut nicht klar hervorgeht, was Gegenstand der Veräußerung ist. Das Tatbestandsmerkmal der "Veräußerung von mehr als 50 %" aus § 8c KStG kann sich auf die Anteile an der Körperschaft, die Mitunternehmer ist, oder die Beteiligung der Körperschaft an der Mitunternehmerschaft beziehen; beides ist sprachlich möglich. Aus § 4h Abs. 5 S. 3 EStG ergibt sich nicht unmittelbar, welche der beiden Alternativen gelten soll. Da aber die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils bereits in S. 2 behandelt ist, muss sich die "Veräußerung" auf eine Beteiligung an der Körperschaft beziehen.

Rz. 205

Auch bei dieser Auslegung ist dann aber fraglich, wie die "Veräußerung von mehr als 50 %" z...