Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / A. Die Funktion des § 15a Abs 3 S 3 EStG

Rn. 40

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Das MoPeG vom 10.08.2021, BGBl I 2021, 3436 hat bei der KG nun auch ausdrücklich die Unterscheidung zwischen Haftsumme und vereinbarter Einlage (Pflichteinlage) in § 171 Abs 1 HGB nF verankert.

Die Grundkonzeption des § 15a Abs 1 S 2 EStG, KG-Verlustanteile auch über die geleistete Einlage hinaus, dh unter Inkaufnahme eines negativen Kapitalkontos, zum Ausgleich oder Abzug zuzulassen für den Fall einer im HR eingetragenen, die geleistete Einlage "überschießenden Außenhaftung" (s Rn 23), könnte ohne § 15a Abs 3 S 3 EStG unterlaufen werden, indem zunächst eine hohe, die Pflichteinlage übersteigende Haftsumme ins HR eingetragen wird, deren Herabsetzung im Folgejahr nach wirksamer Verlustzuweisung bereits geplant ist.

Die Haftungsminderung führt, wie die Einlageminderung (§ 15a Abs 3 S 1 EStG), insoweit grundsätzlich zur Zurechnung eines fiktiven Gewinns bei gleichzeitiger Entstehung eines verrechenbaren Verlustes.

Dabei bleibt vom Gesetzeswortlaut des§ 15a Abs 1 S 2 EStG (der nur abstellt auf § 171 Abs 1 HGB) her unberücksichtigt, dass sog "Altgläubiger", deren Forderung bereits zur Zeit der Eintragung der Herabsetzung der Haftsumme begründet war, die Herabsetzung gemäß § 174 Hs 2 HGB nicht gegen sich gelten lassen müssen (so für den Fall der Umwandlung einer KG-Beteiligung in eine typisch stille Beteiligung unter Herabsetzung der Haftsumme, gestützt auf den Gesetzeswortlaut, FG Münster vom 10.10.2011, EFG 2012, 512 rkr (Az BFH IV R 58/11 Beschlusserledigung in der Hauptsache). Deshalb vermag lt FG Münster, aaO, die fortbestehende Haftung nach § 174 Hs 2 HGB eine Gewinnzurechnung nicht zu verhindern, selbst aber einräumend, dass das Ergebnis gegen den Gesetzestelos verstößt (wie FG Münster Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 102, 41. Aufl; K/S/M, § 15a EStG Rz E 128 mwN (Juli 2009)). Bei einer Entscheidung zugunsten der StPfl müsste eine Nebenrechnung geführt werden, um die weiterbestehende anteilige Haftung über die im HR eingetragene Haftungsminderung hinaus gegenüber Altgläubigern (zB aus langlaufenden Hypothekenkrediten für Firmenimmobilien) nachzuweisen.

Die identitätswahrende Umwandlung einer GbR/OHG in eine GmbH & Co KG bzw der Komplementärstellung in die eines Kommanditisten ist kein Nachversteuerungstatbestand des § 15a Abs 3 S 3 EStG, weil weder eine Minderung des Haftungsbetrags iSd § 15a Abs 1 S 2 EStG stattgefunden hat noch im Wj der Haftungsminderung und den zehn vorangegangenen Wj Verluste nach § 15a Abs 1 S 2 EStG ausgleichs- oder abzugsfähig gewesen sind. Die Umwandlung der Vollhafterstellung in die eines Kommanditisten führt nämlich zu einer erstmaligen Beschränkung – und nicht zu einer Minderung – der Haftung: FG D'dorf vom 08.10.2012, EFG 2013, 201 rkr und s Rn 67.