Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / b) Nein ab dem 25.12.2008

Rn. 22b

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Der vom BFH bei sog vorgezogenen Einlagen erst 2003 – s Rn 22a – aufgrund teleologischer Gesetzesauslegung als systematisch notwendig erschaffene Korrekturposten für Folgejahre ist durch das JStG 2009 mit Einfügung des neuen Abs 1a des § 15a EStG als NichtanwendungsG – s vor § 1 Rn 182 – im Wege systemwidriger Rspr-Durchbrechung für Neufälle "kassiert" worden, obwohl sich die FinVerw nach anfänglichem Nichtanwendungserlass dem BFH angeschlossen hatte: BMF vom 19.11.2007, BStBl I 2007, 823. Begründung des Gesetzgebers lt BT-Drucks 16/10 189, 49:

Zitat

"Durch – nachträgliche – Einlagen ... kann bei einem negativen Kapitalkonto ... kein Verlustausgleichsvolumen für zukünftige Wj geschaffen werden. Die Regelung dient der Einschränkung von Gestaltungsspielräumen in Form – willkürlicher – Einlagen zur Schaffung von Verlustausgleichsvolumina."

Das NichtanwendungsG (anzuwenden gemäß § 52 Abs 33 S 6 EStG auf Einlagen nach dem Tag der Verkündung, also ab dem 25.12.2008) soll offensichtlich die der Rspr des BFH (s Rn 22a, Korrekturposten mit Einlagenvortrag) zuwider laufende bisherige Verwaltungsauffassung in H 15a EStH 2005 "Einlagen" gesetzlich festschreiben und ist verfassungsrechtlich bedenklich. Zwar ist die Begründung des BFH vom 26.06.2007, BFH/NV 2007, 1982 zur Zulässigkeit des Korrekturpostens insoweit nicht mehr zutreffend, als er sich zur Rechtfertigung der teleologischen Erweiterung gegenüber dem Wortlaut des Gesetzes auf eine fehlende Problemerkennung durch den Gesetzgeber beruft, der Aspekt der Ungleichbehandlung des Sachverhalts "vorgezogene Einlage" (zB Einlage im Wj 01, Verlust im Wj 02) gegenüber demjenigen der zeitkongruenten Einlage (zB Einlage und ausgleichsfähiger Verlust im Wj 02) gilt jedoch unverändert weiter. Das Vorziehen einer Einlage ist nicht missbräuchlich, sondern idR eine betriebswirtschaftlich begrüßenswerte Stärkung des EK. Aus diesem Grund können vorgezogene Einlagen keine missbräuchliche Gestaltung darstellen. Auch IDW, DStV eV und BStBK rügten die – geplante – Gesetzesänderung: s Stellungnahmen des IDW vom 02.10.2008, FN IDW 2008, 476; des DStV vom 06.10.2008 zum JStG 2009 unter www.dstv.de und der BStBK vom 02.10.2008 unter www.bstbk.de. Die Bedenken richteten sich vor allem gegen die Verletzung des Grundsatzes der Gewaltenteilung durch das NichtanwendungsG: kritisch auch s Nacke, DB 2008, 2792, 2796. Wacker, DStR 2009, 403, 406 stellt resümierend zu Recht fest, dass eine verfassungsfeste Regelung (Art 3 Abs 1 GG) wegen Verstoßes gegen das Folgerichtigkeitsgebot (s § 15a Abs 1 S 2 EStG) nicht gelungen sei und Vereinfachungsaspekte vom Gesetzgeber erst gar nicht benannt worden seien. GlA Heuermann in Brandis/Heuermann, § 15a EStG Rz 59 und 60, der zu Recht darauf hinweist, dass das steuerliche "Einsperren" von Einlagen bis zur Beendigung der Beteiligung, die dann vermutlich seltener geleistet würden, im Hinblick auf die notwendige EK-Stärkung der betroffenen Unternehmen kontraproduktiv ist, ja dies durch § 15a Abs 1a, 2 S 2 EStG geradezu konterkariert wird. Sahrmann, DStR 2012, 1109, 1111, hat verfassungsrechtliche Bedenken wegen Perpetuierung einer Gleichheitsverletzung, die der BFH vermeiden wollte, zu Recht. Einschlägige Streitfälle sollten deshalb offengehalten werden.

Der um einen S 2 ergänzte Abs 2 neu des § 15a EStG stellt als schwachen Trost die Selbstverständlichkeit klar (schon s BFH vom 05.06.2003, BFH/NV 2003, 1490), dass ein nach Abzug eines evtl Veräußerungs- oder Aufgabegewinns verbleibender verrechenbarer Verlust im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils bis zur Höhe nachträglicher Einlagen ausgleichs- und abzugsfähig ist: hierzu s Bsp zu s Rn 34.

Maßnahmen zur Verlustnutzung durch nachträgliche Einlagen sollten also rechtzeitig vor Ende des Wj durchgeführt werden: im Einzelnen s Rn 10a.