Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / Schrifttum:

Nickel/Bodden, Verlustausgleich und Verlustverrechnung nach § 15a EStG bei doppelstöckigen KG, FR 2003, 391;

Ley, Die Anwendung von § 15a EStG auf doppelstöckige PersGes, DStR 2004, 1498;

Rogall, Die Funktionsweise des § 15a EStG – Zur Notwendigkeit, Anzahl und Fortentwicklung von Korrektur- und Merkposten, BB 2004, 1819;

Ley, Anwendbarkeit von § 15a EStG auf doppelstöckige PersGes, KÖSDI 2005, 14 486;

Ley, Ausgewählte Fragen und Probleme der Besteuerung doppelstöckiger PersGes, KÖSDI 2010, 17 148;

Dörfler/Zerbe, Lock-in-Effekte durch § 15a EStG bei Veräußerungen von Anteilen an doppelstöckigen PersGes, DStR 2012, 1212.

Verwaltungsanweisungen:

OFD Chemnitz vom 05.02.1998, S 2241a-8/1-St 31, DB 1998, 903 (Doppelstöckige PersGes: Verluste bei beschränkter Haftung);

R 15a Abs 2 S 3 EStR 2012;

ESt-Kurzinfo FinMin SchlH vom 29.04.2013, DStR 2013, 1086 (Verrechenbare Verluste nach § 15a EStG aus der Untergesellschaft bei Veräußerung des Mitunternehmeranteils an der Obergesellschaft);

OFD Ffm vom 23.07.2013, S 2241a A – 7 – St 213, DStR 2013, 2699 (Mehrstöckige PersGes, Verluste bei beschränkter Haftung).

Rn. 18a

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Vorab Hinweis auf die Grundsatzdarstellung zur doppelstöckigen PersGes in s § 15 Rn 111b (Bitz), insbesondere wegen der Definition des steuerlichen Kapitalkontos des Mitunternehmers bei der Ober-PersGes und das steuerliche Kapitalkonto der Ober-PersGes bei der Unter-PersGes, jeweils inclusive Ergänzungsbilanzen.

Der Verlustanteil einer KG aus einer (Zebra-)GbR (s § 15 Rn 164 (Bitz)unterfällt als im BV der KG unmittelbar angefallenener Bestandteil deren steuerlichen Gesamthandsergebnisses § 15a Abs 1 EStG (keine doppelstöckige Struktur!) nur auf Ebene der KG, auch wenn aufgrund der unmittelbaren Beteiligung der KG an der Zebra-GbR für diese eine unbeschränkte Haftung besteht, die Kommanditistenhaftung selbst im Verhältnis zur KG aber beschränkt ist: BFH vom 19.09.2019, BFH/NV 2020, 403.

Gemäß BFH ist es nicht ernstlich zweifelhaft, dass § 15a EStG auf doppelstöckige PersGes Anwendung findet: BFH vom 18.12.2003, BStBl II 2004, 231. Genauso BFH vom 07.10.2004, BFH/NV 2005, 533. Danach ist zur Vermeidung der Anwendung des § 15a EStG, mit Bezug auch auf BFH vom 18.12.2003, aaO, nicht ausreichend die bloße Abgabe einer Verlustübernahmeerklärung zu Gunsten der Untergesellschaft, die nicht das Kapitalkonto der Obergesellschaft iSv § 15a EStG erhöht.

Werden die Anteile an einer KG A gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine KG B eingebracht (§ 24 UmwStG), entsteht eine doppelstöckige PersGes, die direkte Beteiligung an der A wird zur mittelbaren Beteiligung an der B. Dem einbringenden Kommanditisten bleibt der verrechenbare Verlust aus seiner Beteiligung (s § 15a Abs 2, 3 S 4 EStG) an der A erhalten, er kann seinen Gewinnanteil bei der Ober-PersGes B mindern, allerdings nur, soweit dieser nachfolgend aus dem Gewinnanteil der Obergesellschaft B bei der Unter-PersGes A herrührt: s Rn 63.

Ist eine KapGes Kommanditist und wird sie formwechselnd oder durch Verschmelzung in/auf eine PersGes umgewandelt, entsteht ebenfalls eine doppelstöckige PersGes. Ein verrechenbarer Verlust der KapGes geht nach § 4 Abs 2 S 2 UmwStG nicht auf die PersGes über, er kann aber durch die höheren Wertansätze für die übergehenden WG nach § 3 Abs 1 und 2 UmwStG ausgeglichen werden und wirkt sich in der Folge durch Verringerung des nach § 4 Abs 7 UmwStG entstehenden teilweise steuerfreien Übernahmegewinns aus. S Rn 61a; Heuermann in Brandis/Heuermann, § 15a EStG Rz 124.

Der nach § 15a EStG nur verrechenbare Verlust ist auf jeder Stufe zu prüfen, also auch auf der Ebene einer nachgeschalteten KG anwendbar (s BFH vom 18.12.2003, BStBl II 2004, 231; Heuermann in Brandis/Heuermann, § 15a EStG Rz 25, EL 150: sog mehrdimensionale Anwendung; Ley, KÖSDI 2010, 17 148, 17 162; kritisch Seibold, DStR 1998, 438).

Wegen eines "Lock-in-Effektes" von verrechenbaren Verlusten der Unter-PersGes bei Veräußerung der Beteiligung an der Ober-PersGes in bestimmten Fällen s Dörfler/Zerbe, DStR 2012, 1212.

Bei einer Veräußerung des Anteils an der Obergesellschaft mit Gewinn ist dieser mit einem nur verrechenbaren Verlust aus der Untergesellschaft insoweit zu verrechnen, als der Gewinn aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos der Obergesellschaft bei der Untergesellschaft beruht, dem keine stillen Reserven im BV der Untergesellschaft gegenüberstehen: FinMin SchlH vom 29.04.2013, DStR 2013, 1086 mit Bezug auf BFH BStBl II 2010, 157 (zu § 15 Abs 4 EStG).

Wegen des Umfangs des Kapitalkontos bei Obergesellschaften im Rahmen doppelstöckiger KG s OFD Chemnitz vom 05.02.1998, S 2241a-8/1-St 31, DB 1998, 903 und OFD Ffm vom 23.07.2013, S 2241a A – 7 – St 213, DStR 2013, 2699: Bildung eines außerbilanziellen §-15a-Merkpostens in Höhe des bei der Tochtergesellschaft nur verrechenbaren Verlustes, der dem für § 15a EStG maßgebenden Kapital der Obergesellschaft lt deren StB hinzugerechnet wird zur Vermeidung einer doppelten negativen Berücksichtigung. Nur sowei...