Ermäßigungshöchstbetrag für gewerbliche Einkünfte richtig berechnen

Der Abzug ist auf den Ermäßigungshöchstbetrag begrenzt (§ 35 Abs. 1 Satz 2 EStG) und darf nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer nicht übersteigen (vgl. zu § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG Praxis-Tipp v. 9.1.2015).

Der Ermäßigungshöchstbetrag wird nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG seit 2008 wie folgt ermittelt:

Summe der positiven gewerblichen Einkünfte : Summe aller positiven Einkünfte * geminderte tarifliche Steuer

Streitig war bislang, ob aufgrund des Wortlautes des § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Saldierung der positiven mit den negativen Einkunftsquellen innerhalb der gleichen Einkunftsart (horizontaler Verlustausgleich) und zwischen den verschiedenen Einkunftsarten (vertikaler Verlustausgleich) erfolgen darf, oder ob ausschließlich positive Einkunftsquellen für die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrages zu berücksichtigen sind.

Beispiel: Der alleinstehende A hat in 2014 folgende Einkünfte: 

Die tarifliche Einkommensteuer 2014 beträgt 5.000 EUR.

Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung (BMF v. 24.02.2009, BStBl. 2009 I S. 440 Tz. 16), dass positive Einkünfte im Sinne der Berechnungsformel, die positiven Einkünfte aus der jeweiligen Einkunftsquelle sind. Eine Saldierung der positiven mit den negativen Einkunftsquellen innerhalb der gleichen Einkunftsarten (sog. horizontaler Verlustausgleich) und zwischen den verschiedenen Einkunftsarten (sog. vertikaler Verlustausgleich) soll demnach nicht möglich sein. Folgt man dieser Auffassung, würde dies hier dazu führen, dass sich durch die ausschließliche Berücksichtigung von positiven Einkünften ein Quotient von 0,73170 (Beteiligung A 60.000 EUR/Beteiligung A 60.000 EUR + Objekt 1 10.000 EUR + sonstige Einkünfte 12.000 EUR = 82.000 EUR) ergeben würde, sodass der Ermäßigungshöchstbetrag 3.658,50 EUR (5.000 EUR * 0,73170) beträgt.

Praxis-Tipp: Hierzu hat aber der BFH aktuell entschieden (Urteil v. 23.06.2015, III R 7/14), dass bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG keine quellenbezogene Betrachtung (für den Bereich des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG vgl. hierzu auch Praxis-Tipp v. 9.1.2015) anzustellen ist. Innerhalb einer Einkunftsart sind positive und negative Ergebnisse aus verschiedenen Quellen zu saldieren. Ein horizontalen Verlustausgleich sei somit sowohl bei der Ermittlung der "Summe aller positiven Einkünfte (Nenner)" als auch bei der "Summe der positiven gewerblichen Einkünfte (Zähler)" vorzunehmen. Dies entspreche dem Willen des Gesetzgebers, wonach gewerbliche Gewinne und Verluste rechnerisch zusammengefasst werden sollten. Ein vertikaler Verlustausgleich komme dagegen nicht in Betracht, weil der Gesetzeswortlaut "Summe aller positiven Einkünfte" insoweit eindeutig sei.

Auch eine Verrechnung (weder horizontal noch vertikal) unter Ehegatten ist nach Auffassung des BFH nicht möglich. Danach gehen in die "Summe der positiven gewerblichen Einkünfte" und in die "Summe aller positiven Einkünfte" die (positiven) Einkünfte aus den einzelnen Einkunftsarten ein, ohne das eine vorherige Saldierung mit etwaigen negativen Einkünften des anderen Ehegatten aus der jeweiligen Einkunftsart stattgefunden hat.

Der Ermäßigungshöchstbetrag ist daher hier wie folgt zu berechnen:

Summe der positiven gewerblichen Einkünfte = 50.000 EUR / Summe aller positiven Einkünfte = 62.000 EUR

Quotient= 0,80645

Ermäßigungshöchstbetrag = 5.000 EUR * 080645 = 4.032,25 EUR