In der Handelsbilanz sind Rückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung erforderlich ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Mit Urteil v. 5.6.2014 hat der BFH (BFH, Urteil v. 5.6.2014, IV R 26/11) die bis dahin nicht entschiedene Frage, ob für eine nur durch den Gesellschaftsvertrag begründete Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses eine Rückstellung in der Steuerbilanz zu bilden ist, abgelehnt und dabei dem Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer eine Absage erteilt.
Passivierungsgebot aufgehoben
Die Passivierung einer Rückstellung dieser Aufwendungen war nach Meinung des IDW gem. § 249 Abs. 1 HGB geboten, da die Gesellschafter aufgrund der Einklagbarkeit ihres Anspruchs auf die Prüfung des Jahresabschlusses im Verhältnis zur Gesellschaft ebenfalls Dritte waren und insofern eine Außenverpflichtung bestand.
In seinem Urteil verneint der BFH die Rückstellungsfähigkeit der Aufwendungen für die freiwillige Jahresabschlussprüfung aus folgenden Gründen (im Streitfall handelte es sich um eine KG):
- Die gesellschaftsvertragliche Verpflichtung geht über die gesetzlichen Anforderungen hinaus und dient ausschließlich den Kontrollrechten und Ansprüchen der Gesellschafter innerhalb des Gesellschafterverbundes. Es besteht insofern keine gesetzliche Verpflichtung und keine Außenverpflichtung.
- Die Einklagbarkeit der Verpflichtung ist für sich gesehen nicht geeignet, die freiwillige Selbstverpflichtung als Außenverpflichtung zu qualifizieren. Die Gesellschafter und die Personengesellschaft stehen sich nicht als fremde Dritte gegenüber.
- Der Gesellschaftsvertrag ist ein Schuldverhältnis und steuerrechtlich wird die Selbstständigkeit (Rechtszuständigkeit) der Personengesellschaft zumindest partiell anerkannt. Dies hat zur Folge, dass schuldrechtliche Beziehungen zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern steuerlich anerkannt und sofern fremdüblich als unter fremden Dritten behandelt werden. Dadurch werden aus Sicht des BFH lediglich Rechte und Pflichten im Innenverhältnis begründet, weil eine Organisationsstruktur für das auf den gemeinschaftlichen Zweck ausgerichtete Handeln der Gesellschaft festgelegt wird. Dieses "Schuldverhältnis im Innenverhältnis" ist zu unterscheiden vom "Schuldverhältnis im Außenverhältnis", in dem die Gesellschaft als Einheit den einzelnen Gesellschaftern gegenübersteht, wie z. B. bei Kauf-, Darlehens- und Arbeitsverträgen.
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Aufwendungen für die Erstellung der Feststellungserklärung einer Personengesellschaft sind bekanntlich lt. Steuerrecht nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig. Entsprechend dürfen hierfür in der Steuerbilanz keine Rückstellungen gebildet werden. Folglich kommt es zu der oben beschriebenen Abweichung zwischen Steuer- und Handelsbilanz. Nunmehr stellt sich die Frage ob für diese steuerlich nicht abziehbaren Betriebsausgaben aufgrund der Abweichung zwischen Steuer- und Handelsbilanz ein aktiver Steuerlatenzposten gebildet werden darf. Der Aufwand hierfür wird sich ja nach derzeitiger Rechtslage nie steuermindernd auswirken.