Leitsatz (amtlich)
1. Ist das Vermögen eines verstorbenen US-Bürgers durch eine nach dem Recht des Staates New York errichtete letztwillige Verfügung auf einen Trust übergegangen mit der Maßgabe, daß das Trustvermögen mit dem Tode seiner Witwe und seiner Tochter, denen Zwischennutzungsrechte eingeräumt wurden, auf die Abkömmlinge seiner Tochter übergehen solle, soweit diese diesen Zeitpunkt erlebten, so tritt ein der deutschen Erbschaftsteuer unterliegender Erwerb erst mit dem Erlöschen der Zwischennutzungsrechte ein (Anschluß an die ständige Rechtsprechung).
2. Zu dem der Erbschaftsteuer unterliegenden inländischen Betriebsvermögen gehören Anteile an einer GmbH, welche persönlich haftende Gesellschafterin einer KG ist, an der auch der Nachlaßtrust über einen inländischen Treuhänder als Kommanditist beteiligt ist, dann nicht, wenn sich die GmbH nicht auf die Geschäftsführung für die KG beschränkt, sondern daneben noch weitere Beteiligungen von nicht ganz untergeordneter Bedeutung verwaltet (vgl. das BFH-Urteil vom 7.Dezember 1984 III R 91/81, BFHE 143, 93, BStBl II 1985, 241).
Orientierungssatz
1. Ist ein Steuerbescheid während des Klageverfahrens geändert worden und hat der Kläger den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht, so ist die Klage auch insoweit zulässig, als der Kläger die Aufhebung des ursprünglichen Steuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung begehrt. Dieser Antrag ist dahin auszulegen, daß er für den Fall gestellt wird, daß der Antrag auf Aufhebung des Änderungsbescheids aus formellen Gründen Erfolg hat und deshalb zusätzlich über den ursprünglichen Bescheid zu befinden ist (vgl. BFH-Urteil vom 8.10.1975 II R 129/70).
2. Ist ein Erblasser nach dem Recht des Staates New York beerbt worden und gehörten zum Nachlaß in der Bundesrepublik Deutschland belegene GmbH-Anteile und Kommanditanteile, so kommt eine Rückverweisung des internationalen Privatrechts des Staates New York auf das Recht der belegenen Sache, wie sie für den unbeweglichen Nachlaß anzunehmen ist, nicht in Betracht. Denn nach deutschem Recht sind GmbH-Anteile und KG-Anteile auch insoweit nicht unbewegliches Vermögen, als zum Gesellschaftsvermögen Grundbesitz gehört (BGH, Lit.).
3. Übertragung des Nachlasses durch einen nach dem Recht des Staates New York beerbten Erblasser auf einen Trust: Hat sich der Trustee kraft seiner auf den Erblasser zurückgehenden Stellung über einen inländischen Treuhänder als Kommanditist an einer KG beteiligt, gehört der Kommanditanteil zum Nachlaßtrust und unterliegt als inländisches Betriebsvermögen der Erbschaftsteuer.
4. Zu dem gewerblichen Betrieb einer Personengesellschaft gehören auch die Gegenstände, die im Eigentum eines oder mehrerer oder aller an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafter stehen und die dem Betrieb dieser Gesellschaft dienen (RFH, BFH). Ob und inwieweit es neben dem Sonderbetriebsvermögen im Eigentum einzelner Gesellschafter, das der Gesellschaft dient, bewertungsrechtlich auch Sonderbetriebsvermögen gibt, das der Mitunternehmerstellung des jeweiligen Gesellschafters in der Personengesellschaft dient, brauchte im Streitfall nicht entschieden zu werden.
5. Eine vorlagepflichtige Abweichung von der Entscheidung eines anderen Senats (§ 11 Abs. 3 FGO) setzt die Identität der Rechtsfragen voraus (BGH). Es ist zwar nicht erforderlich, daß es sich im Einzelfall um die Auslegung derselben Gesetzesvorschrift handelt (GmSOGB). Bei verschiedenen Rechtsvorschriften ist aber eine Identität nur dann gegeben, wenn diese Vorschriften in ihrem Regelungsinhalt für das Bilanzsteuerrecht und das Bewertungsrecht hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens bei Personengesellschaften.
Normenkette
ErbStG 1959 § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1 Nr. 2, § 14 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, § 22; BewG 1965 § 95 Abs. 1, § 97 Abs. 1 Nr. 5, § 121 Abs. 2 Nr. 3; FGO § 11 Abs. 3, § 68
Tatbestand
Der Großvater des Klägers (Erblasser), der US-Bürger gewesen war, verstarb am 16.März 1948 in New York, seinem letzten Wohnsitz. Ihn überlebten seine Ehefrau (gestorben 1966) und seine vier Kinder, u.a. die Mutter des Klägers, deren einziges Kind der Kläger ist.
Der Kläger ist nicht Inländer im Sinne des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG).
Aufgrund letztwilliger Verfügung des Erblassers wurde das nach Zahlung der Schulden und nach Leistung bestimmter Zuwendungen verbleibende Vermögen in vier Teile geteilt (entsprechend der Anzahl seiner Kinder) und jeder Teil auf die vom Erblasser ernannten Trustees übertragen. Aus den Erträgnissen der vier Testamentstrusts waren geringere Beträge an bestimmte Verwandte des Erblassers zu zahlen; ein Drittel erhielt die Witwe des Erblassers. Der Rest der Erträgnisse stand jeweils einem der vier Kinder bzw. dessen Abkömmlingen zu. Jeder Testamentstrust sollte so lange bestehen, bis sowohl die Witwe des Erblassers als auch das jeweils begünstigte Kind gestorben waren.
Der zugunsten der Mutter des Klägers und ihrer Abkömmlinge (sowie der Witwe des Erblassers) errichtete Testamentstrust bestand bis zum Tode der Mutter des Klägers im Jahre 1969.
Der Erblasser war Gesellschafter der A GmbH gewesen und 1933 aus der GmbH ausgeschieden. Die GmbH war 1935 in eine KG umgewandelt worden. 1949 war unter Fortbestehen dieser KG erneut eine GmbH gegründet worden, an welche die KG ihr Anlagevermögen in der damaligen amerikanischen und britischen Zone verpachtet und das Umlaufvermögen verkauft hatte.
Aufgrund eines im Wiedergutmachungsverfahren zwischen B und den Trustees geschlossenen Vergleiches vom 24.November 1949 wurde jeder Testamentstrust mit 5,7 v.H. am Stammkapital der neu gegründeten GmbH beteiligt. Mit Wirkung vom 1.Januar 1955 trat diese GmbH, die 1952 das gesamte Anlagevermögen der KG übernommen hatte, als persönlich haftende Gesellschafterin in die KG ein. Sie wurde mit 66 2/3 v.H. am Gewinn und am Kapital der KG beteiligt.
Die Trustees erhielten Gelegenheit, sich mit den vier Testamentstrusts an der KG gegen Bareinlagen zu beteiligen (und zwar für jeden der vier Trusts mit 5,7 v.H. des Kommanditkapitals von 18 000 000 DM *= 1 026 000 DM). Ein Kommanditanteil über 1 500 000 DM wurde übernommen von einer niederländischen Firma, an der die vier Testamentstrusts mehrheitlich beteiligt waren. Dieser Anteil wurde 1959 auf die vier Testamentstrusts anteilig (zu je 375 000 DM) übertragen. Da die Trustees nicht bereit und in der Lage waren, wegen der noch verbleibenden Möglichkeit der Beteiligung in Höhe von je 651 000 DM Einlageverpflichtungen zu übernehmen, bot B insoweit Kommanditbeteiligungen ohne sofortige Bareinlage an. Die Kommanditeinlagen sollten aus den Erträgnissen geleistet werden. Die Trustees nahmen dieses Angebot an und gaben mit Billigung der Witwe des Erblassers vier Trusterklärungen ab. In der Declaration of Trust, die den Stamm der Mutter des Klägers betraf, erklärten die Trustees, daß sie das folgende Vermögen treuhänderisch hielten (nachfolgend als Erklärungstrust bezeichnet):
"A participation to the extent of DM 651 000 in the Firma ..." (der KG),
und zwar solange, bis sowohl die Witwe des Erblassers als auch die Mutter des Klägers verstorben sein würden. Danach sollte das Trustvermögen auf die Abkömmlinge der Mutter des Klägers übertragen werden. Die Trustbedingungen entsprachen im übrigen weitgehend denen, die vom Erblasser für die Testamentstrusts festgelegt worden waren. Allerdings sollten die Erträgnisse sämtlich an die Mutter des Klägers gehen.
Die Rechte aus den Beteiligungen sämtlicher Trusts an der KG wurden durch einen gemeinsamen Treuhänder ausgeübt.
Mit dem Tode der Mutter des Klägers gingen die in dem Testamentstrust und in dem Erklärungstrust zusammengefaßten Vermögensgegenstände auf den Kläger über. In diesem Zeitpunkt hatten die zum Testamentstrust gehörenden GmbH-Anteile einen Wert von 20 Millionen DM +), der zum Testamentstrust gehörende Kommanditanteil einen Wert von 2 Millionen DM +) und der zum Erklärungstrust gehörende Kommanditanteil einen Wert von 3 Millionen DM +).
Mit vorläufigem Steuerbescheid vom 15.Juli 1974 setzte das beklagte Finanzamt (FA) gegen den Kläger wegen des Erwerbes von Todes wegen nach dem Erblasser eine Erbschaftsteuer fest, die gemäß § 14 Abs.1 Nr.1 Buchst.a ErbStG 1959 mit dem Ableben der Mutter des Klägers entstanden sei. Als dem Kläger angefallen berücksichtigte das FA das nach seiner Auffassung vorhandene Inlandsvermögen, nämlich die vorher im Testamentstrust befindlichen Anteile (KG-Anteile und GmbH-Anteile). Hinsichtlich der GmbH-Anteile nahm es an, daß diese inländisches Sonderbetriebsvermögen seien. Es berief sich dabei auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.Oktober 1975 I R 16/73 (BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188). Die Erbschaftsteuer berechnete das FA nach den Grundsätzen des Urteils des BFH vom 12.Mai 1970 II 52/64 (BFHE 105, 44, BStBl II 1972, 462).
Den vorher im Erklärungstrust befindlichen KG-Anteil erfaßte das FA u.a. durch einen weiteren vorläufigen Steuerbescheid, durch den es den Erwerb des Klägers als Erben seiner Mutter der Erbschaftsteuer unterwarf.
Der Kläger legte gegen beide Steuerbescheide Einspruch ein. Er machte geltend, das Testament des Erblassers sei dahin auszulegen, daß er dessen --mit Nießbräuchen zugunsten seiner Mutter und seiner Großmutter belasteter-- Vollerbe geworden sei. Eine Steuer sei deshalb nicht entstanden, weil im maßgebenden Zeitpunkt des Todes seines Großvaters kein Inlandsvermögen vorhanden gewesen sei. Hinsichtlich des aus dem Erklärungstrust stammenden Kommanditanteils müsse angenommen werden, daß er von vornherein, spätestens aber seit der Erfüllung der Einlageverpflichtungen aus den Erträgnissen dieses Anteils deren Inhaber gewesen sei. Im übrigen gehöre der GmbH-Anteil nicht zum Inlandsvermögen. Er sei kein Sonderbetriebsvermögen der KG.
Durch Einspruchsentscheidung vom 7.April 1977 setzte das FA die Erbschaftsteuer des Klägers nach dem Erblasser endgültig auf 3,5 Millionen DM +) fest. Die Erbschaftsteuer des Klägers nach seiner Mutter setzte es durch Einspruchsentscheidung vom gleichen Tage auf 500 000 DM +) herab.
Der Kläger erhob gegen beide Steuerbescheide (jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidung) Klage. In dem beim Senat anhängigen Verfahren (Erwerb des Klägers von dem Erblasser) beantragte der Kläger die ersatzlose Aufhebung des Steuerbescheids vom 15.Juli 1974 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung.
Während des Klageverfahrens änderte das FA seine Rechtsauffassung hinsichtlich des aus dem Erklärungstrust stammenden Kommanditanteils. Es nahm nunmehr an, daß der Kläger auch diesen Anteil von seinem Großvater erworben habe. Demgemäß setzte es die Erbschaftsteuer wegen des Erwerbes nach seiner Mutter herab, womit die Klage gegen diesen Bescheid ihre Erledigung fand. Im übrigen erhöhte es die Steuer auf den Vermögensanfall nach dem Erblasser gemäß § 173 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) auf 4 Millionen DM +). Der Kläger hat diesen geänderten Bescheid vom 25.Januar 1978 zum Gegenstand des Verfahrens gemacht und seine Aufhebung wegen Unzulässigkeit der Änderung des Bescheides beantragt. Im übrigen ist er bei dem bisherigen Klagantrag (Aufhebung des Steuerbescheids vom 15.Juli 1974 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung) verblieben.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage teils als unbegründet, teils als unzulässig abgewiesen. Für unzulässig hielt es die Klage insoweit, als weiterhin die Aufhebung des Steuerbescheides vom 15.Juli 1974 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung begehrt wurde.
Der Kläger hat Revision eingelegt und seine Klaganträge weiter verfolgt.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist insoweit begründet, als er geltend macht, die auf ihn übergegangenen GmbH-Anteile gehörten nicht zum inländischen Betriebsvermögen und gehörten deshalb nicht zum erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb.
1. Zulässig ist die Klage auch insoweit, als die Aufhebung des Steuerbescheides vom 15.Juli 1974 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung begehrt wird. Dieser Antrag ist dahin auszulegen, daß er für den Fall gestellt wird, daß der Antrag auf Aufhebung des Änderungsbescheides aus formellen Gründen Erfolg hat und deshalb zusätzlich über den ursprünglichen Bescheid zu befinden ist (vgl. hierzu das BFH-Urteil vom 8.Oktober 1975 II R 129/70, BFHE 117, 390, BStBl II 1976, 195).
2. Offenbleiben kann, ob im vorliegenden Fall die formellen Voraussetzungen für den Erlaß des Änderungsbescheides vom 25.Januar 1978 gegeben waren. Denn bereits die in der Einspruchsentscheidung festgesetzte Steuer war in dieser Höhe nicht gerechtfertigt. Der Senat braucht deshalb auf die mit der Anwendung des § 174 Abs.4 AO 1977 zusammenhängenden Fragen nicht einzugehen.
Soweit das FA in dem geänderten Steuerbescheid vom 25.Januar 1978 zu Recht die Auffassung vertrat, daß auch der aus dem Erklärungstrust stammende Kommanditanteil dem Kläger von seinem Großvater angefallen sei, kann dieser steuererhöhende Umstand ggf. auch bei der Prüfung des Steuerbescheides vom 15.Juli 1974 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung im Rahmen des § 177 Abs.2 AO 1977 berücksichtigt werden.
3. Der Kläger hat das auf ihn übergegangene Vermögen der beiden Trusts im Sinne des deutschen Erbschaftsteuerrechts aufschiebend bedingt oder befristet von dem Erblasser von Todes wegen erworben (§ 2 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1959). Die Erbschaftsteuer ist 1969 mit dem Tode seiner Mutter entstanden (§ 14 Abs.1 Nr.1 Buchst.a ErbStG 1959). Dies entspricht der ständigen Rechtsprechung des Senats (vgl. zuletzt die Urteile in BFHE 105, 44, BStBl II 1972, 462, und vom 28.Februar 1979 II R 165/74, BFHE 127, 432, BStBl II 1979, 438).
Daß der Kläger als ein unter einer aufschiebenden Bedingung oder Befristung eingesetzter Erwerber zu behandeln ist, ergibt sich aus der Anpassung seiner Stellung als remainderman nach dem maßgebenden Recht des Staates New York an die Strukturen des deutschen Erbrechts und der Anwendung des deutschen Erbschaftsteuerrechts.
a) Der Erblasser ist nach dem Recht des Staates New York beerbt worden. Dies folgt daraus, daß er US-Bürger mit letztem Domizil im Staat New York war (vgl. die Grundsätze der Art.24 Abs.1 und Art.25 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch --EGBGB--). Eine Zurückverweisung des internationalen Privatrechtes des Staates New York auf das Recht der belegenen Sache, wie sie für den unbeweglichen Nachlaß anzunehmen ist (vgl. Firsching, Deutsch-amerikanische Erbfälle, S.24), kommt im vorliegenden Falle nicht in Betracht; denn die in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) belegenen GmbH-Anteile und Kommanditanteile sind nach dem für diese Entscheidung maßgebenden deutschen Recht (vgl. Ferid/Firsching, Internationales Erbrecht, USA, Grundzüge Tz.61 a, S.40/183) auch insoweit nicht unbewegliches Vermögen, als zum Gesellschaftsvermögen Grundbesitz gehört (Ferid/Firsching, a.a.O., S.40/184, unter Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 5.Juni 1957 IV ZR 16/57, BGHZ 24, 352, und eine Entscheidung des Nachlaßgerichts München).
Aus dem maßgebenden amerikanischen Erbrecht ergibt sich, daß der Nachlaß des Erblassers (nach Zahlung der Schulden und Ausführung bestimmter Zuwendungen) auf die Trustees als Eigentümer (legal owner) übertragen worden ist, während den vom Erblasser begünstigten Personen (im vorliegenden Fall der Witwe des Erblassers, seiner Tochter und deren Abkömmlingen) gegenüber dem Trust sog. equitable rights zustanden, und zwar der Witwe des Erblassers und der Mutter des Klägers sog. life interests und den Abkömmlingen letzterer (sog. remainder) als future interests. Der Kläger als einziges Kind seiner Mutter war sog. remainderman, dem vor Beendigung des Trusts lediglich eine Anwartschaft dahingehend zustand, daß ihm bei Beendigung des Trusts das gesamte Trustvermögen zu übertragen war, falls er diesen Zeitpunkt erleben sollte und seine Mutter keine weiteren Kinder haben sollte. Seine auf die Trustsubstanz gerichtete Anwartschaft (remainder) war nicht vererblich, weil der Erblasser selbst letztwillig bestimmt hatte, an wen das betreffende Trustvermögen fallen sollte, falls der Kläger als einziges Kind seiner Mutter vor der Beendigung des ihn betreffenden Trusts sterben sollte (vgl. hierzu Ferid/Firsching, a.a.O., Tz.62 d, S.40/202 und Tz.220). Daß dem Kläger lediglich eine Anwartschaft (future interest) zustand, wird von ihm auch nicht bestritten.
b) Bei der erforderlichen Anpassung der Rechtsposition des Klägers an das deutsche Erbrecht ist demgemäß davon auszugehen, daß er mit dem Tode des Erblassers eine befristete oder bedingte Anwartschaft auf das ihn betreffende Trustvermögen erwarb, die wegen des § 14 Abs.1 Nr.1 Buchst.a ErbStG 1959 noch keine deutsche Erbschaftsteuer auslöste. Den durch die Errichtung der Trusts gebundenen Nachlaß erhielt er zu vollem Recht erst mit dem Tode seiner Mutter. Denn die deutsche Erbschaftsteuer entsteht erst mit Eintritt der Bedingung und/oder des unbestimmten Termins. Der Erwerb der vorher bestehenden Anwartschaften wird noch nicht besteuert (vgl. auch Mueller, Zeitschrift für ausländisches und internationales Privatrecht 1933, 808, 833, 839).
Ohne Einfluß auf die Behandlung des Klägers wie ein aufschiebend bedingt oder befristet eingesetzter Erbe ist es, daß der Senat die Zwischenberechtigten nicht wie Vorerben, sondern wie Nutzungsberechtigte behandelt (vgl. BFHE 105, 44, 47, BStBl II 1972, 462). Nach deutschem Erbrecht muß zwar bei Anordnung einer aufschiebend bedingten oder befristeten Erbfolge gleichzeitig die Anordnung einer Vorerbfolge (§ 2105 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) angenommen werden, weil andernfalls eine herrenlose Erbschaft entstehen würde, die dem deutschen Erbrecht fremd ist. Entsprechende Überlegungen gelten für das Recht der USA jedoch nicht, da der Nachlaß bei aufschiebend bedingter oder befristeter Erbfolge unter Bildung eines Nachlaßtrusts nicht herrenlos wird (vgl. auch Mueller, a.a.O., S.844).
c) Der Auffassung, daß das Testament auch als Einsetzung des Klägers zum Vollerben (hilfsweise für den Fall seines Vorversterbens zum Vorerben) unter Anordnung von Ertragsvermächtnissen zugunsten der Witwe des Erblassers und der Mutter des Klägers gedeutet werden könne und daß dieser Deutung als der für den Kläger günstigeren der Vorzug zu geben sei, vermag der Senat nicht zu folgen. Diese Deutung entspricht nicht der Rechtsstellung, die der Kläger als (möglicher) remainderman während des Bestehens des Trusts hatte. Dies gilt auch für den Fall, daß man annimmt, dem beim Tode seines Großvaters bereits lebenden Kläger sei ein auflösend bedingtes vested remainder zugesagt worden. Denn auch dieses wäre ein bloßes Anwartschaftsrecht gewesen, mochten dem Kläger ggf. hieraus auch gewisse Rechte erwachsen sein, die er zur Sicherung seiner Anwartschaft hätte geltend machen können. Seine Rechtslage wäre trotzdem allenfalls mit der eines deutschen Nacherben vergleichbar, dem vor Eintritt der Nacherbfolge ebenfalls lediglich ein Anwartschaftsrecht zusteht, das ebenfalls in verschiedener Weise gesichert ist, und zwar bis hin zur Sicherheitsleistung (vgl. § 2128 BGB). Vollerbe ist der remainderman vor Eintritt der Bedingung oder der Befristung ebensowenig wie der Nacherbe vor Eintritt der Nacherbfolge.
Der Vergleich des remainderman mit dem deutschen Vollerben, der durch einen Nießbrauch belastet ist, ist nicht möglich. Dieser ist Inhaber des Vollrechts, jenem steht nur eine Anwartschaft zu, deren Erfassung erst bei der Erstarkung zum Vollrecht erfolgt (vgl. § 14 Abs.1 Nr.1 Buchst.a ErbStG 1959).
Aus den Ausführungen des Senats in seinem Urteil in BFHE 105, 44, 46, BStBl II 1972, 462 ergibt sich nichts anderes. Danach soll die mildere Besteuerung dann Platz greifen, wenn das deutsche bürgerliche Recht mehrere vergleichbare Strukturen vorsieht, die dem nach ausländischem Recht verwirklichten Sachverhalt in ihrem wirtschaftlichen Ergebnis gleichkommen, und wenn deshalb mehrere Zuordnungen der sich nach ausländischem Recht bestimmenden Nachlaßfolge gleichermaßen möglich sind. Diese Ausführungen hat der Senat lediglich unter dem Blickwinkel der Steuerklasse im Hinblick auf das Verhältnis des remainderman zu den vor Beendigung eines Trusts begünstigten Personen gemacht. Er hat aber keinen Zweifel daran gelassen, daß der remainderman (auch wirtschaftlich) das Trustvermögen erst mit Beendigung des Trusts erwirbt (BFHE 105, 48, 49).
Entgegen der Auffassung des Klägers muß ohne Rücksicht auf die im Einzelfall eintretenden (vorteilhaften oder nachteiligen) Folgen eindeutig entschieden werden, wann er den Nachlaß erworben hat. Diese Entscheidung kann nur dahin lauten, daß der Kläger den durch die beiden Trusts verkörperten Nachlaß (rechtlich und wirtschaftlich) erst mit dem Tode seiner Mutter erworben hat. Denn erst bei Beendigung des Trusts ist aus der Anwartschaft des Klägers ein Vollrecht geworden.
Daraus folgt, daß die Erbschaftsteuer im Jahre 1969 im Zeitpunkt des Todes der Mutter des Klägers entstanden ist, weil in diesem Zeitpunkt der Anspruch des Klägers auf Übertragung des Trustvermögens aus einer Anwartschaft zu einem gegenwärtigen Recht wurde (§ 14 Abs.1 Nr.1 Buchst.a ErbStG 1959). Dieser Zeitpunkt ist auch Bewertungsstichtag (§ 22 ErbStG 1959). Maßgebend für die Bewertung ist der Umfang des Trustvermögens an diesem Stichtag, soweit es dem Inlandsvermögen zuzurechnen ist (§ 24 Abs.1 i.V.m. § 8 Abs.1 Nr.2 ErbStG 1959).
4. Zu dem Inlandsvermögen gehören gemäß § 8 Abs.1 Nr.2 ErbStG 1959 i.V.m. § 121 Abs.2 Nr.3 des Bewertungsgesetzes (BewG) die KG-Anteile. Dies gilt auch hinsichtlich des in der Declaration of Trust vom 16.Dezember 1954 bezeichneten Anteils. Der Senat folgt der Auffassung des FG, daß die Trustees sich kraft ihrer auf den Erblasser zurückgehenden Stellung (über einen deutschen Treuhänder) an der KG beteiligt haben. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, daß sie ihre Rechtsstellung bei Beteiligung an der KG von anderen Personen als dem Erblasser herleiten konnten. Kraft des für den Nachlaßtrust geltenden Surrogationsprinzips ist der KG-Anteil Teil der von den Trustees verwalteten Nachlaßtrusts geworden. Hieran ändert auch der Umstand nichts, daß die Trustees diesen Kommanditanteil aufgrund der Declaration of Trust möglicherweise von dem übrigen Nachlaßtrust gesondert hielten. Möglich ist aber auch, daß die Declaration of Trust lediglich der Klarstellung der Surrogation diente, weil die Trustees aus dem Nachlaßtrust keine Aufwendungen für diesen KG-Anteil gemacht hatten.
Ein Trust entsteht außer durch Übertragung von Vermögen auf einen Trustee auch dadurch, daß ein Eigentümer durch eine Declaration of Trust eine Erklärung abgibt, wonach er Vermögen für einen anderen hält (vgl. Bogert/Bogert, Handbook of the Law of Trust, 5.Aufl., § 10, S.21). Wenn im vorliegenden Fall die Declaration of Trust von den Trustees abgegeben worden ist, so vermag der Senat daraus nur die Schlußfolgerung zu ziehen, daß der hier zu bewertende Kommanditanteil Teil des von ihnen verwalteten Nachlasses des Erblassers (kraft Surrogation) sein sollte, auch wenn er getrennt verwaltet wurde. Auch für den so entstandenen Erklärungstrust galten im wesentlichen die Bedingungen des Nachlaßtrusts, wie die in der Declaration of Trust vom 16.Dezember 1954 niedergelegten Bedingungen zeigen. Der Abweichung, die darin bestand, daß die Witwe des Erblassers nicht an den Erträgnissen des Erklärungstrusts beteiligt sein sollte, mußte diese zustimmen, was auch geschah (vgl. hierzu auch Bogert/Bogert, a.a.O., § 145, S.518 ff.).
Bei dieser Sachlage spricht nichts dafür, daß der Erklärungstrust nicht zu dem vom Erblasser herrührenden Vermögen gehörte, alles aber dafür, daß das Vermögen des Erklärungstrusts zum Nachlaßvermögen gehörte. Irgendwelche Anhaltspunkte, daß der Kläger oder seine Mutter als settlor den ihnen zustehenden KG-Anteil in trust gegeben haben, sind nicht ersichtlich.
5. Entgegen der Auffassung des FA und des FG gehören zum steuerpflichtigen Vermögensanfall aber nicht die auf den Kläger übergegangenen GmbH-Anteile, weil sie nicht inländisches Betriebsvermögen i.S. des § 121 Abs.2 Nr.3 BewG waren. Da die GmbH-Anteile nicht der KG gehörten, sondern einzelnen ihrer Gesellschafter, unter anderem auch dem gemeinsamen Treuhänder der Trustees, hätten sie inländisches Betriebsvermögen nur als sogenanntes Sonderbetriebsvermögen sein können. Dies war jedoch nicht der Fall.
Trotz der Nichtübernahme des das sogenannte Sonderbetriebsvermögen regelnden § 44 Abs.2 Nr.3 Satz 2 RBewG 1931 in das Reichsbewertungsgesetz 1934 geht der erkennende Senat mit dem III.Senat davon aus, daß die frühere ausdrückliche Regelung weiter galt, wonach zu dem gewerblichen Betrieb einer Personengesellschaft auch die Gegenstände gehörten, die im Eigentum eines oder mehrerer oder aller an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafter stehen und dem Betrieb dieser Gesellschaft dienen (vgl. das Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 9.März 1944 III 81/43, RStBl 1944, 491; BFH-Urteile vom 10.April 1964 III 255/60, BFHE 79, 334, BStBl III 1964, 354, und vom 7.Dezember 1984 III R 35/79, BFHE 143, 87, BStBl II 1985, 236). Der erkennende Senat wird in dieser Auffassung dadurch bestärkt, daß der Gesetzgeber 1965 den § 34 Abs.6 neu in das BewG aufgenommen hat, der die zum Sonderbetriebsvermögen ergangene Rechtsprechung für die Bewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens übernahm.
Ob und inwieweit es neben dem Sonderbetriebsvermögen im Eigentum einzelner Gesellschafter, das der Gesellschaft dient, bewertungsrechtlich auch Sonderbetriebsvermögen gibt, das der Mitunternehmerstellung des jeweiligen Gesellschafters in der Personengesellschaft dient (vgl. hierzu zuletzt BFHE 143, 87, BStBl II 1985, 236), braucht der Senat im vorliegenden Fall nicht zu entscheiden. Er folgt dem III.Senat jedenfalls darin, daß bei einer GmbH & Co. KG der im Alleineigentum eines Kommanditisten stehende Anteil an der geschäftsführenden Komplementär-GmbH dann nicht zum Sonderbetriebsvermögen der GmbH & Co. KG gehört, wenn die GmbH sich nicht auf die Geschäftsführung für die GmbH & Co. KG beschränkt, sondern daneben einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht ganz untergeordneter Bedeutung unterhält (vgl. das Urteil vom 7.Dezember 1984 III R 91/81, BFHE 143, 93, BStBl II 1985, 241). Dies muß auch dann gelten, wenn die Komplementär-GmbH weitere Beteiligungen von nicht ganz untergeordneter Bedeutung verwaltet. Ein solcher Fall ist im vorliegenden Fall gegeben.
Die Komplementär-GmbH beschränkte sich im maßgebenden Zeitpunkt (Tod der Mutter des Klägers) nicht auf die Geschäftsführung für die KG, sondern beherrschte die KG als Mehrheitsgesellschafterin und verwaltete daneben in nicht unerheblichem Umfang auch andere Beteiligungen. Hieran ändert sich auch dadurch nichts, daß von den Aufwendungen für das Management der GmbH nach dem Urteil des I. Sentas in der Gewinnfeststellungssache 1969 der KG (BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188) 85 v.H. auf die Tätigkeit als Komplementärin der KG entfallen sein sollen.
Offen bleibt, ob der vorliegende Fall anders zu beurteilen gewesen wäre, wenn sich die GmbH auf die Verwaltung ihrer Mehrheitsbeteiligung an der KG beschränkt hätte. Denn dieser Fall lag nicht vor.
Der erkennende Senat hält das gefundene Ergebnis auch für sachgerecht. Im fraglichen Zeitpunkt gehörten GmbH-Anteile in privater Hand grundsätzlich nicht zum Inlandsvermögen. Sie waren in § 121 BewG nicht erwähnt. Es ist unter diesen Umständen vom erkennbaren Zweck des Gesetzes her nicht zwingend, die GmbH-Anteile nur deshalb zum Betriebsvermögen der KG zu rechnen, weil deren Kommanditisten zugleich an der Komplementär-GmbH beteiligt waren.
6. Entgegen der Auffassung des FA liegen die Voraussetzungen des § 11 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für eine Anrufung des Großen Senats nicht vor. Hiervon ist bereits der III.Senat in seinem Urteil in BFHE 143, 93, BStBl II 1985, 241 ausgegangen. Eine vorlagepflichtige Abweichung setzt die Identität der Rechtsfragen voraus (vgl. BGHZ 9, 157, 179). Es ist zwar nicht erforderlich, daß es sich im Einzelfall um die Auslegung derselben Gesetzesvorschrift handelt (vgl. den Beschluß des gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 6.Februar 1973 GmS-OGB 1/72, BFHE 109, 206). Bei verschiedenen Rechtsvorschriften ist aber eine Identität nur dann gegeben, wenn diese Vorschriften in ihrem Regelungsinhalt übereinstimmen und deshalb übereinstimmender Auslegung bedürfen. Diese Voraussetzungen sind nicht gegeben.
Ausdrückliche Vorschriften über das Sonderbetriebsvermögen fehlen im Einkommensteuergesetz --EStG-- (abgesehen von § 15 Nr.2 EStG) und fehlten 1969 im BewG. Eine früher in § 44 Abs.2 Nr.3 Satz 2 RBewG 1931 bestehende ausdrückliche Vorschrift war 1934 bewußt nicht mehr in das Reichsbewertungsgesetz 1934 übernommen worden. Es ist nicht erkennbar, daß unter diesen Umständen für das Bilanzsteuerrecht und für das Bewertungsrecht hinsichtlich des Sonderbetriebsvermögens ein übereinstimmender Regelungsinhalt vorliegt, auch wenn möglichst übereinstimmende Lösungen für beide Rechtsgebiete wünschenswert sein mögen.
7. Wegen der vom FG zu Unrecht bejahten Einbeziehung der GmbH-Anteile als Sonderbetriebsvermögen in das der Erbschaftsteuer unterliegende vom Kläger 1969 erworbene Inlandsvermögen unterliegt das angefochtene Urteil der Aufhebung. Die nicht spruchreife Sache geht an das FG zurück. Dieses wird noch zu ermitteln haben, inwieweit sich die abzuziehenden, das Inlandsvermögen betreffenden Nachlaßverbindlichkeiten durch die Herausnahme der GmbH-Anteile vermindern, und danach die Erbschaftsteuer zu berechnen haben.
+) Die Zahlen sind verändert worden.
Fundstellen
Haufe-Index 61199 |
BStBl II 1986, 615 |
BFHE 147, 70 |
BFHE 1987, 70 |
DB 1986, 2165-2165 (S) |
DStR 1987, 53-54 (ST) |
HFR 1986, 585-586 (ST) |