Entscheidungsstichwort (Thema)
Minderjährige Miterbin einer Erbengemeinschaft als Mitunternehmerin
Leitsatz (NV)
1. Die Wirksamkeit eines Bescheides, durch den der Vorbehalt der Nachprüfung eines Gewinnfeststellungsbescheids aufgehoben wird, ist nicht davon abhängig, daß der ursprüngliche, unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Bescheid dem Adressaten wirksam bekanntgegeben wurde.
2. Eine minderjährige Miterbin ist Mitunternehmerin des zum Nachlaß gehörigen Gewerbebetriebs, wenn sie ein Mitunternehmerrisiko trägt und - durch ihre gesetzlichen Vertreter - Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, dann kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob und wann der minderjährigen Miterbin die ihr zuzurechnenden Anteile am Gewinn zugeflossen sind.
Normenkette
AO 1977 §§ 122, 164 Abs. 3; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die im Januar 1955 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) und ihre Tante A. sind zu gleichen Teilen Erben der im Juni 1966 verstorbenen B., der Großmutter der Klägerin. Diese war Alleininhaberin des Unternehmens B. Durch Vertrag vom September 1966 übertrug Frau A. rückwirkend auf den Zeitpunkt des Erbfalls ,,sämtliche Rechte und Verpflichtungen, welche ihr an der Firma B. zugefallen sind" auf den Beigeladenen C., den Vater der Klägerin. Im Juni 1967 meldeten der Beigeladene und Frau A. beim Amtsgericht (Handelsregister) an, in die durch Erbfolge nach Frau B. begründete OHG sei der Beigeladene als persönlich haftender Gesellschafter eingetreten; Frau A. sei aus der Gesellschaft ausgeschieden.
In den vom Beigeladenen eingereichten Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb für die Jahre 1966 bis 1968 wurden der Klägerin jeweils 50 v. H. am Gewinn und Verlust des Unternehmens zugerechnet. Bei der Gewinnfeststellung für diese Jahre folgte das Finanzamt (FA) den Angaben in den Erklärungen.
Im März 1968 verkaufte Frau A. ihren Anteil am Nachlaß an den Beigeladenen. Im November 1970 schloß der Beigeladene mit der Klägerin, die durch einen gerichtlich bestellten Pfleger vertreten war, einen Erbauseinandersetzungsvertrag. In diesem Vertrag übertrug die Klägerin ihre Rechte am Unternehmen B. rückwirkend auf den Zeitpunkt des Erbfalls auf den Beigeladenen. Dieser verpflichtete sich, ,,zur Abgeltung des Auseinandersetzungsanspruchs" einen Betrag von 150 000 DM an die Klägerin zu zahlen.
Im Streitjahr 1969 gab der Beigeladene keine Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ab.
Das FA erließ für das Streitjahr einen Gewinnfeststellungsbescheid, in dem es den Gewinn wie in den Vorjahren der Klägerin und dem Beigeladenen je zur Hälfte zurechnete.
Der Feststellungsbescheid, der gemäß § 100 Abs. 2 Reichsabgabenordnung (AO) vorläufig erging, wurde auch der Klägerin als ehemaliger Gesellschafterin des Unternehmens B. bekanntgegeben.
Den Einspruch gegen diesen Bescheid wies das FA als unbegründet zurück. Der Bescheid wurde bestandskräftig.
Durch Verwaltungsakt vom Juni 1978 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf (§ 164 Abs. 3 Satz 1 Abgabenordnung - AO 1977 -). Gegen diesen Bescheid hat die Klägerin erfolglos Einspruch eingelegt.
Mit der Klage machte die Klägerin geltend, sie sei zu keinem Zeitpunkt Mitunternehmerin des Unternehmens B. gewesen.
Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen.
Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie macht u. a. geltend, der vorläufige Gewinnfeststellungsbescheid 1975 sei ihr nicht ordnungsgemäß bekanntgegeben worden, da er an die Anschrift des Unternehmens B. gerichtet gewesen sei; dort habe sie keinen Wohnsitz gehabt.
Im übrigen sei das Unternehmen im Streitjahr nicht mehr für Rechnung der Erbengemeinschaft, sondern nur für Rechnung des Beigeladenen geführt worden.
Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung und den angefochtenen Feststellungsbescheid 1969 vom Juni 1978 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Der Beigeladene schließt sich dem Revisionsantrag der Klägerin an.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Entgegen der Ansicht der Klägerin und des Beigeladenen ist der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid nicht wegen einer mangelhaften Bezeichnung des Steuerschuldners rechtswidrig. Der Bescheid ist vielmehr an die Person gerichtet, für die er inhaltlich bestimmt war. Der Bescheid ist der Klägerin auch wirksam bekanntgegeben worden.
a) Gewinnfeststellungsbescheide sind ihrem Inhalt nach nicht an die Gesellschaft oder Gemeinschaft als solche, sondern an die Gesellschafter (Gemeinschafter) gerichtet. Für die Wirksamkeit dieser Bescheide kommt es darauf an, daß sich aus ihrem gesamten Inhalt ergibt, für welche Personen bestimmte Anteile am Gewinn festgestellt werden (BFH-Urteil vom 8. Juli 1982 IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700 m. w. N.). Im Streitfall ist im Anschriftenfeld des angefochtenen Bescheides die Klägerin als Adressatin benannt. Durch die Bezugnahme auf den vorläufigen Gewinnfeststellungsbescheid war für die Klägerin klar erkennbar, daß die Einkünfte aus dem Unternehmen B. für 1969 nunmehr endgültig festgestellt wurden und daß sich die Feststellung gegen sie als Beteiligte dieses Unternehmens richtete.
Die unrichtige Bezeichnung der Rechtsform des Unternehmens im Betreff des Bescheides (,,OHG in Fa. B.") ist unschädlich. Auch wenn das Unternehmen von einer Erbengemeinschaft geführt wurde (vgl. hierzu unten 2.), ergibt sich aus dem Gesamtinhalt des Bescheides eindeutig, daß es sich um die Einkommensteuer der an diesem Unternehmen beteiligten (oder angeblich beteiligten) Personen handelt (BFH-Urteil vom 26. September 1974 IV R 24/71, BFHE 114, 156, BStBl II 1975, 311).
b) Der Bescheid ist beiden Beteiligten wirksam bekanntgegeben worden. Für die Wirksamkeit des angefochtenen Bescheides gegenüber der Klägerin ist es auch ohne Bedeutung, ob ihr der vorläufige Gewinnfeststellungsbescheid vom 27. Februar 1975 bekanntgegeben worden ist. Selbst wenn die - erstmals im Revisionsverfahren vorgetragenen - Behauptungen der Klägerin, der Bescheid vom 27. Februar 1975 sei ihr nicht zugegangen, der Steuerbevollmächtigte X. habe vielmehr - ohne von ihr bevollmächtigt gewesen zu sein - gegen diesen Bescheid Einspruch eingelegt, zutreffen sollten, stellt dies die Wirksamkeit des angefochtenen (endgültigen) Bescheids nicht in Frage. Gegenstand des anhängigen Rechtsstreits ist nur der Bescheid vom 21. Juni 1978, durch den der Vorbehalt der Nachprüfung des Gewinnfeststellungsbescheids 1969 aufgehoben wurde. Dieser Bescheid ist aber unstreitig beiden Feststellungsbeteiligten wirksam bekanntgegeben worden. Durch eine (möglicherweise) fehlende Bekanntgabe des vorläufigen Feststellungsbescheids vom 27. Februar 1975 ist die Klägerin nicht in ihren Rechten beeinträchtigt. Sie kann gegen die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung alle Einwendungen erheben, die sie gegen den Erstbescheid hätte geltend machen können, da die Aufhebung nach § 164 Abs. 3 Satz 2 AO 1977 einer Steuerfestsetzung ohne Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (BFH-Entscheidungen vom 31. Mai 1978 I R 76/76, BFHE 125, 332, BStBl II 1978, 600, und vom 1. Juni 1983 III B 40/82, BFHE 138, 422, BStBl II 1983, 622).
2. Der Senat stimmt dem FG im Ergebnis auch darin zu, daß im Streitjahr die Voraussetzungen für den Erlaß eines Gewinnfeststellungsbescheides gegeben waren. Der Klägerin war ein Anteil am Gewinn nach § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG zuzurechnen, weil sie Mitunternehmerin des Unternehmens B. war.
Die Klägerin ist allerdings - wie das FG zutreffend ausgeführt hat - nicht Gesellschafterin einer Personenhandelsgesellschaft geworden.
Sinn und Zweck des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG, Einkünfte beim gemeinschaftlichen Bezug von Einkünften aus einem gewerblichen Unternehmen zu bestimmen, erlauben es jedoch, als Mitunternehmer - entgegen dem Wortlaut der Vorschrift - nicht nur Gesellschafter im Sinne des Zivilrechts anzusehen, sondern auch solche Personen, die in einem dem Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis zueinander stehen (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751). In Betracht kommen hierfür insbesondere die Miterben einer Erbengemeinschaft (BFHE 141, 405, 439, BStBl II 1984, 751; BFH-Urteil vom 17. September 1970 IV R 178/67, BFHE 100, 360, BStBl II 1971, 87) oder die Mitglieder einer sonstigen Gesamthandsgemeinschaft am Nachlaß.
a) Mitunternehmer ist, wer zusammen mit anderen Personen eine Unternehmerinitiative entfalten kann und ein Unternehmerrisiko trägt (Beschluß in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Ob diese Merkmale vorliegen, ist unter Berücksichtigung aller die wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Urteil vom 19. Februar 1981 IV R 152/76, BFHE 133, 180, BStBl II 1981, 602). Beide Merkmale der Mitunternehmerschaft müssen gegeben sein, mögen sie auch im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).
Im Streitfall bestand bis zur Auseinandersetzung über den Nachlaß im Jahre 1970 eine Mitunternehmerschaft zwischen der Klägerin und dem Beigeladenen hinsichtlich des im Nachlaß der Erblasserin befindlichen Betriebs.
Die Klägerin trug als Miterbin ein Mitunternehmerrisiko, weil sie für längere Zeit nicht nur an den Früchten des Nachlaßanteils gemäß § 2038 Abs. 2 i. V. m. §§ 743, 748 BGB, sondern darüber hinaus an den Gewinnen und Verlusten des Unternehmens teilhatte (BFH-Urteil vom 9. August 1973 IV R 133/68, BFHE 110, 509, 512, BStBl II 1974, 84). Außerdem hatte sie im Falle der Liquidation des Betriebs Anspruch auf Beteiligung an den stillen Reserven (Kapp/Ebeling, Handbuch der Erbengemeinschaft, 3. Aufl., III Rz. 390) und haftete gemäß § 2058 BGB für die Nachlaßverbindlichkeiten.
Nach § 2038 BGB steht die Verwaltung des Nachlasses den Miterben gemeinschaftlich zu. Die Klägerin konnte deshalb grundsätzlich auch eine Mitunternehmerinitiative entfalten. Der Umstand, daß sie im Streitjahr - ebenso wie in den Vorjahren - selbst keine unternehmerischen Entscheidungen treffen konnte, weil sie noch minderjährig war, steht ihrer Mitunternehmerschaft nicht entgegen. Auch Minderjährige - seien sie geschäftsunfähig oder in der Geschäfsfähigkeit beschränkt - können Unternehmer sein. Die unternehmerischen Entscheidungen werden in derartigen Fällen von ihren gesetzlichen Vertretern oder im Zusammenwirken mit ihnen getroffen. Diese Entscheidungen müssen sich die minderjährigen (Mit-)Unternehmer entgegenhalten lassen (BFHE 100, 360, 362, BStBl II 1971, 87; Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 8. Oktober 1984 II ZR 223/83, BGHZ 92, 259 = Betriebs-Berater - BB - 1984, 2144).
b) Die von der Klägerin erhobenen Einwendungen gegen die Zurechnung eines Anteils am Gewinn aus Gewerbebetrieb greifen nicht durch.
aa) Die Klägerin und der Beigeladene machen zu Unrecht geltend, die Erbengemeinschaft sei bereits im Jahre 1966 durch den Vertrag des Beigeladenen mit Frau A. aufgelöst worden; jedenfalls sei der Gewerbebetrieb aufgrund dieser Vereinbarung aus dem Nachlaß ausgeschieden.
Die am Nachlaß - einschließlich des Gewerbebetriebs - bestehende Gesamthandsgemeinschaft ist weder durch den privatschriftlichen Vertrag vom 22. September 1966, noch durch den Vertrag vom 25. März 1968 beendet worden.
Der Vertrag vom 22. September 1966, durch den Frau A. ihre Rechte am Unternehmen B auf den Beigeladenen übertrug, war zivilrechtlich nichtig, weil ein Miterbe nicht über seinen Anteil an den einzelnen Nachlaßgegenständen verfügen kann (§ 2033 BGB). Frau A. blieb deshalb zivilrechtlich zunächst Mitglied der Erbengemeinschaft. Sie ist erst mit dem Zeitpunkt der Verfügung über ihren Erbanteil im März 1968 aus der Gesamthandsgemeinschaft am Nachlaß ausgeschieden. Steuerrechtlich hatte die Vereinbarung vom September 1966 möglicherweise zur Folge, daß nunmehr dem Beigeladenen Anteile an den gewerblichen Einkünften aus dem Unternehmen zuzurechnen waren, weil die Vertragsbeteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts offenbar haben bestehen lassen (§ 41 AO 1977, § 5 des Steueranpassungsgesetzes). Der Senat braucht diese Frage nicht abschließend zu prüfen, da sie für die Entscheidung des vorliegenden Falls, der nur die Gewinnfeststellung 1969 betrifft, nicht erheblich ist. Selbst wenn der Vertrag vom September 1966 steuerrechtlich zu beachten sein sollte, hätte dies nur zur Folge, daß vom Zeitpunkt der Verfügung an der Beigeladene als Mitglied der Gesamthandsgemeinschaft zu behandeln wäre (vgl. Staudinger / Werner, BGB, 12. Aufl., § 2033 Rz. 23).
In dem Vertrag vom September 1966 kann auch keine Teilauseinandersetzung bezüglich des im Nachlaß befindlichen Gewerbebetriebs gesehen werden.
Eine gegenständliche Teilauseinandersetzung, d. h. eine auf einzelne Nachlaßgegenstände beschränkte Auseinandersetzung, ist zwar bürgerlich-rechtlich zulässig (vgl. BGH-Urteil vom 28. Juni 1965 III ZR 10/64, Wertpapier-Mitteilungen 1965, 1154); sie ist aber - wie jede Auseinandersetzung - nur als Vereinbarung unter Miterben möglich (Staudinger / Werner, a. a. O., § 2042 Rzn. 1, 22, 30). Die Vereinbarung vom 22. September 1966 hat der Beigeladene nicht als gesetzlicher Vertreter der Klägerin, sondern im eigenen Namen abgeschlossen.
Das Unternehmen ist deshalb durch diese Vereinbarung nicht aus der gesamthänderischen Bindung gelöst worden.
bb) Auch der Vertrag vom 25. März 1968, durch den Frau A. ihren Erbanteil an den Beigeladenen veräußerte, bewirkte nicht die Auflösung der Gesamthandsgemeinschaft am Nachlaß.
Aufgrund dieser Verfügung trat der Beigeladene an Stelle von Frau A. als Teilhaber in das Gesamthandsverhältnis ein (Dütz in Münchner Kommentar, 1982, § 2033 Rz. 26). Er wurde zwar nicht Miterbe, denn das Erbrecht kann nicht durch Parteivereinbarung übertragen werden (h. M., vgl. Staudinger / Werner, a. a. O., § 2033 Rz. 23). Der Beigeladene hat jedoch die vermögensrechtliche Stellung der verfügenden Miterbin übernommen. Mit der Veräußerung sind insbesondere alle Rechte und Pflichten hinsichtlich der Verwaltung des Nachlasses und der Auseinandersetzung auf ihn übergegangen (Staudinger / Werner, a. a. O., § 2033 Rz. 26). Das Unternehmen wurde nunmehr zivil- und steuerrechtlich auf Rechnung und Gefahr der Gesamthandsgemeinschaft (Mitunternehmergemeinschaft) bestehend aus der Klägerin und dem Beigeladenen geführt.
cc) Für die (anteilige) Zurechnung der Gewinne oder Verluste des zum Nachlaß gehörigen Unternehmens ist es auch ohne Bedeutung, ob der Beigeladene das Unternehmen im Streitjahr nach außen hin im Namen der Mitunternehmergemeinschaft oder im eigenen Namen geführt hat. Die im Unternehmen erwirtschafteten Erträge sind der Gesamthandsgemeinschaft schon deshalb zuzurechnen, weil sie durch Rechtsgeschäfte erzielt wurden, die eine objektive Beziehung zum Nachlaß haben (§ 2041 BGB; BGH-Urteil vom 6. Mai 1968 III ZR 63/66, Neue Juristische Wochenschrift 1968, 1824; Kregel in Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofes, 12. Aufl., § 2041 Anm. 3).
Die einseitige, auch bürgerlich-rechtlich unbeachtliche Entscheidung des Beigeladenen, das Unternehmen ab 1969 auf eigene Rechnung und Gefahr zu führen, kann für die Besteuerung nicht maßgeblich sein.
dd) Fehl geht schließlich der Einwand der Klägerin, ein Anteil des im Streitjahr erzielten Gewinns könne ihr nicht zugerechnet werden, weil ihr kein Gewinnanteil zugeflossen sei.
Der Gewinn des von der Mitunternehmerschaft betriebenen Unternehmens ist durch Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG zu ermitteln. Die Höhe des der Klägerin zuzurechnenden Gewinnanteils ergibt sich aus ihrem Anteil am Nachlaß. Das Gesetz stellt für die Erfassung der Gewinnanteile als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht darauf ab, ob der Gewinn der Mitunternehmerschaft auf die Mitunternehmer verteilt worden ist oder ob der Mitunternehmer wirtschaftlich über seinen Gewinnanteil als geldwerten Vorteil verfügen kann. Unerheblich für die Höhe und den Zeitpunkt der Zurechnung ist es insbesondere, ob und wann der Gewinnanteil dem einzelnen Mitunternehmer zufließt (BFH-Urteile vom 23. April 1975 I R 234/74, BFHE 115, 488, 490, BStBl II 1975, 603; vom 23. Mai 1979 I R 56/77, BFHE 128, 505, 512, BStBl II 1979, 763; vom 29. September 1981 VIII R 39/79, BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113; L. Schmidt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 15 Anm. 69). Die Ausführungen im Urteil in BFHE 124, 436, BStBl II 1978, 333 stehen dieser Auffassung nicht entgegen.
Die Aussage in dieser Entscheidung, der Umfang der einkommensteuerrechtlichen Zurechnung von Gewinnanteilen bei den einzelnen Miterben bestimme sich nach dem Ausmaß der tatsächlichen Teilhabe des einzelnen Miterben an den Gewinnen, bezieht sich nur auf solche Miterben, die nicht als Mitunternehmer i. S. des § 15 Nr. 2 EStG angesehen werden können.
c) Die im Erbauseinandersetzungsvertrag vom 16. November 1970 vereinbarte Rückwirkung der Übertragung des Anteils der Klägerin am Unternehmen B. auf den Beigeladenen ist - wie das FG zutreffend dargelegt hat - steuerrechtlich unbeachtlich (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Dezember 1972 IV R 194/69, BFHE 108, 495, BStBl II 1973, 389).
Fundstellen
Haufe-Index 414995 |
BFH/NV 1987, 637 |