Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Der Erbe kann die Sonderabschreibung nach § 7 b EStG fortsetzen, wenn die Voraussetzungen für diese Vergünstigung beim Erblasser vorlagen.
Im Falle der Veräußerung eines nach § 7 b EStG begünstigten Grundstücks in dem auf das Jahr der Herstellung folgenden Jahr kann der Veräußerer die volle Sonderabschreibung in Höhe von 10 v. H. in Anspruch nehmen.
Normenkette
EStG § 7b/1; EStDV § 10 Abs. 1; EStR Abschn. 44/3; StAnpG § 8
Tatbestand
Der im Dezember 1953 verstorbene Ehemann der Beschwerdegegnerin (Bgin.) erbaute ein Wohnhaus, das im Jahre 1953 fertiggestellt wurde.
Bei der Veranlagung für das Kalenderjahr 1953 wurde die Steuerbegünstigung des § 7 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 10 v. H. der sich auf 83.700 DM belaufenden Herstellungskosten beansprucht und vom Finanzamt gewährt.
Nach dem Tode des Ehemannes verkaufte die Bgin. das Haus mit Wirkung vom 1. Mai 1954. Bei der Veranlagung für 1954 beanspruchte sie ebenfalls die volle Sonderabsetzung nach § 7 b EStG in Höhe von 10 v. H. der Herstellungskosten. Das Finanzamt ließ entsprechend der zeitlichen Nutzungsdauer von vier Monaten im Veranlagungszeitraum nur eine erhöhte Absetzung für Abnutzung (AfA) von 3,3 v. H. der Herstellungskosten zu.
Mit der gegen den Einkommensteuerbescheid 1954 eingelegten Sprungberufung hatte die Bgin. Erfolg. Das Finanzgericht billigte ihr auch für 1954 die volle Jahres-AfA in Höhe von 10 v. H. der Herstellungskosten zu. Es führte dabei aus, daß sich dies sowohl aus dem Wortlaut als auch aus Sinn und Zweck des § 7 b EStG ergebe. Wie im Jahre der Herstellung könnten auch im folgenden Jahr 10 v. H. der Herstellungskosten abgesetzt werden, wenn die Voraussetzungen des § 7 b EStG auch nur für einen kurzen Teil des Jahres gegeben seien. Im Hinblick auf die Notwendigkeit, den Wohnungsbau zu fördern, habe der Gesetzgeber den vollen Jahressatz der erhöhten Absetzung auch in den Fällen gewähren wollen, in denen eine normale AfA nach § 7 EStG wegen begrenzter Nutzungsdauer nur teilweise in Anspruch genommen werden könne.
Mit der Rechtsbeschwerde rügt der Vorsteher des Finanzamts unrichtige Anwendung des sachlichen Rechts. § 7 b EStG, so führt der Beschwerdeführer (Bf.) aus, könne nur im Zusammenhang mit § 7 EStG verstanden werden; denn die Absetzungen nach § 7 b EStG träten nach § 10 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) an die Stelle der Absetzungen nach § 7 EStG. Der für § 7 EStG geltende Grundsatz, nach dem die Absetzung sich nach der tatsächlichen Nutzungsdauer bemißt, müsse auch bei der erhöhten Absetzung nach § 7 b EStG Anwendung finden. Etwas anderes sei aus dem Wortlaut dieser Vorschrift nur für das Jahr der Herstellung, nicht aber für das darauf folgende Jahr zu entnehmen. Würde man der Auffassung des Finanzgerichts folgen, so müsse man bei Veräußerung des begünstigten Gebäudes während des Jahres dem Veräußerer den erhöhten AfA-Satz nach § 7 b EStG für das volle Jahr zuerkennen und daneben noch entsprechend der Nutzungsdauer des Erwerbers bei diesem die zeitanteilige Normalabsetzung nach § 7 EStG zulassen. Dies sei jedoch mit den Grundsätzen des Einkommensteuerrechts nicht vereinbar.
Entscheidungsgründe
Die Rechtsbeschwerde ist unbegründet.
Nach § 7 b Abs. 1 EStG können bei Gebäuden, die in dem vom Gesetz festgelegten Umfange Wohnzwecken dienen, abweichend von § 7 EStG im Jahr der Herstellung und dem darauf folgenden Jahr je 10 v. H., in den nächsten 10 Jahren je 3 v. H. der Herstellungskosten abgesetzt werden. Zu dieser Absetzung berechtigt ist grundsätzlich nur der Bauherr; denn nur der Bauherr kann "Herstellungskosten" haben (vgl. die Urteile des Bundesfinanzhofs IV 349/52 U vom 6. November 1952 - Slg. Bd. 57 S. 20, Bundessteuerblatt (BStBl) 1953 III S. 9 - und IV 519/52 U vom 15. Mai 1953 - Slg. Bd. 57 S. 515, BStBl 1953 III S. 198 -). Ein Erwerber hat nicht Herstellungskosten, sondern Anschaffungskosten. In den Fällen, in denen ausnahmsweise der Erwerber eines begünstigten Gebäudes die Sonderabsetzung des § 7 b EStG in Anspruch nehmen kann, hat dies der Gesetzgeber, wie Abs. 3 des § 7 b EStG 1953 (1955) zeigt, ausdrücklich gesagt und die Anschaffungskosten an die Stelle der Herstellungskosten gesetzt.
Zu der Frage, ob dem Gesamtrechtsnachfolger des Bauherrn die Vergünstigung des § 7 b EStG zusteht, schweigt das Gesetz. Nur in den Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) wird bestimmt, daß der Gesamtrechtsnachfolger, auf den das Wohnhaus im Wege der Gesamtrechtsnachfolge übergegangen ist, die erhöhten Absetzungen in Anspruch nehmen kann (Abschn. 64 Abs. 3 EStR 1950 und 1951, Abschn. 44, Abs. 3 EStR 1953, Abschn. 53 Abs. 3 EStR 1955). Bei dieser Regelung in den Richtlinien handelt es sich um eine zutreffende Gesetzesauslegung. Der Gesamtrechtsnachfolger ist nicht in dem dargelegten Sinne Erwerber, der nicht Herstellungskosten, sondern nur Anschaffungskosten haben und die Vergünstigung des § 7 b EStG nur in Anspruch nehmen kann, wenn das Gesetz dies ausdrücklich zuläßt. Der Gesamtrechtsnachfolger, z. B. der Erbe, rückt in ganz anderem Masse als der Einzelrechtsnachfolger nicht nur zivilrechtlich, sondern auch steuerrechtlich (vgl. § 8 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -) in die Rechtsposition seines Rechtsvorgängers ein. Der Erbe erwirbt damit auch die Rechtstellung, die der Erblasser dadurch erlangt hat, daß er die volkswirtschaftlich erwünschte und nach § 7 b EStG steuerlich begünstigte Leistung erbracht hat. Der Erbe hat keine Anschaffungskosten, sondern nur Herstellungskosten, nämlich die seines Rechtsvorgängers. Er kann somit, wenn die Voraussetzungen für eine Vergünstigung nach § 7 b EStG beim Erblasser vorlagen, die Sonderabschreibung fortsetzen.
Aus den Akten ergibt sich, daß die Bgin. Alleinerbin ihres verstorbenen Ehemannes geworden ist. Die Bgin. war somit zur Inanspruchnahme der Vergünstigung des § 7 b EStG für den Veranlagungszeitraum 1954 berechtigt.
Nach § 7 b EStG kann die durch diese Vorschrift zugelassene erhöhte Absetzung abweichend von § 7 EStG vorgenommen werden. Sie tritt nach § 10 Abs. 1 EStDV 1953 an die Stelle der Normalabsetzung, kann also nicht neben der AfA nach § 7 EStG in Anspruch genommen werden. Für die AfA nach § 7 EStG gilt der Grundsatz der zeitanteiligen Absetzung (pro rata temporis). Die AfA kann nur für die Zeit (auch innerhalb eines Jahres) beansprucht werden, in der das Wirtschaftsgut der Nutzung durch den Eigentümer unterliegt (so schon Urteil des Reichsfinanzhofs I A 264/27 vom 29. Juli 1927, Slg. Bd. 21 S. 316). Daß dieser Grundsatz der zeitanteiligen Absetzung auch für die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG gilt, kann aus dem Zusammenhang dieser Vorschrift mit der Bestimmung des § 7 EStG nicht gefolgert werden. Die Regelung in § 7 b EStG weicht in so entscheidender Weise von der im § 7 EStG getroffenen Regelung ab, daß die für § 7 EStG geltenden Grundsätze nicht ohne weiteres auf § 7 b EStG übertragbar sind. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 7 b EStG soll, wie das Finanzgericht zutreffend ausführt, der Erbauer von Wohnhäusern in den ersten Jahren nach Fertigstellung des Baues, in denen für ihn auch die größten Belastungen auftreten, steuerlich durch die Zulassung erhöhter Absetzungen weitgehend begünstigt werden. Der Gesetzgeber ist deshalb in der Ausnahmevorschrift des § 7 b EStG ausdrücklich bewußt von der Grundregel des § 7 EStG, nach der die AfA grundsätzlich gleichmäßig auf die Gesamtdauer der Nutzung zu verteilen ist, abgewichen. Er ist damit auch von dem Grundsatz der Absetzung "pro rata temporis" innerhalb eines Jahres abgewichen. Das wird von Rechtsprechung und Verwaltung und auch vom Bf. zutreffend für die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG im Jahr der Herstellung anerkannt. Für das hier strittige Zweitjahr, in dem die Bgin. das Grundstück veräußert hat, will der Bg. die Abweichung vom Grundsatz der zeitanteiligen AfA nicht anerkennen. Das kann nicht Rechtens sein. Aus dem Wortlaut des Gesetzes, das von der erhöhten Absetzung "im Jahr der Herstellung" und "in dem darauffolgenden Jahr" spricht, kann auf eine vom Erstjahr unterschiedliche Behandlung des Zweitjahres nicht geschlossen werden. Die Veräußerung des begünstigten Gebäudes im Zweitjahr kann rechtlich nicht anders beurteilt werden als die Veräußerung des Gebäudes im Erstjahr. Würde die Veräußerung bereits im Jahre der Herstellung erfolgen, so wäre es unmöglich und würde mit dem Gesetz in Widerspruch stehen, nun wiederum nur eine zeitanteilige Sonderabschreibung zuzulassen, nachdem zunächst - wie allgemein anerkannt ist - der Grundsatz der Absetzung nach der zeitanteiligen Nutzung nicht gegolten hat. Welcher Zeitanteil sollte dann auch zugrunde gelegt werden?
Wenn § 7 b EStG die erhöhte AfA "abweichend" vom § 7 EStG zuläßt, und nach § 10 Abs. 1 EStDV die erhöhte AfA "an Stelle" der nach § 7 EStG zu bemessenden AfA vorgenommen werden kann, so ergibt sich daraus, daß die erhöhte AfA eben nicht nach § 7 EStG zu bemessen ist. Der Gesetzgeber wollte damit nur verhindern, daß ein Eigentümer die Sonderabschreibung neben der normalen Abschreibung vornehmen kann, wie dies z. B. im § 7 a EStG zugelassen ist.
Im Falle der Veräußerung eines nach § 7 b EStG begünstigten Grundstücks in dem auf das Jahr der Herstellung folgenden Jahr kann daher der Veräußerer abweichend von dem für § 7 EStG geltenden Grundsatz der zeitanteiligen AfA die volle Absetzung in Höhe von 10 v. H. in Anspruch nehmen. Dem steht auch nicht entgegen, daß der Erwerber noch einen Teil der Normal-AfA für die Zeitdauer seiner Nutzung absetzen kann. Das Finanzgericht weist zutreffend darauf hin, daß die erhöhte AfA beim Veräußerer und die normale AfA beim Erwerber nicht zueinander in Beziehung gebracht werden können, was sich schon daraus ergibt, daß die erhöhte AfA nach den Herstellungskosten, die normale AfA nach den Anschaffungskosten zu bemessen ist.
Der Hinweis des Bf. auf § 7 b Abs. 3 EStG 1955, aus dem er den Grundsatz der zeitanteiligen AfA auch für die erhöhten Absetzungen erkennen zu können glaubt, geht fehl. Im § 7 b Abs. 3 EStG 1955 ist lediglich ausgesprochen, daß der begünstigte Ersterwerber die erhöhte AfA nur insoweit beanspruchen kann, als der Bauherr sie nicht selbst geltend gemacht hat. Auf die zeitanteilige Nutzung von Bauherr und Erwerber ist in keiner Weise abgestellt.
Fundstellen
Haufe-Index 408954 |
BStBl III 1958, 72 |
BFHE 1958, 182 |
BFHE 66, 182 |