Leitsatz (amtlich)
1. Der Pauschsatz von 25 Pf je dienstlich gefahrenem km nach Abschn. 21 Abs. 7 und 12 LStR 1972 stellte für das Jahr 1972 eine rechtlich mögliche Schätzung nicht nachgewiesener Kfz-Kosten von Arbeitnehmern auf Dienstreisen dar.
2. Arbeitnehmer können sich zum Nachweis solcher Kosten nicht auf die km-Sätze der ADAC-Tabellen und nicht auf Abschn. 20 a Abs. 2 Satz 2 EStR 1972 berufen, der die Anwendung der ADAC-Tabellen bei Schätzung von Kfz-Kosten bei Fahrten Gewerbetreibender und selbständig Tätiger zwischen Wohnung und Betrieb gestattet.
Normenkette
LStR 1972 Abschn. 21 Abs. 7, 12; EStR 1972 Abschn. 20a Abs. 2; EStG 1971 § 9
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) fuhr im Streitjahr 1972 als angestellter Industriekaufmann mit seinem eigenen PKW Typ Audi 100 auf Dienstreisen 25 573 km. Er machte in seiner Einkommensteuererklärung 1972 folgende Aufwendungen auf Dienstreisen als Werbungskosten geltend:
Insgesamt gefahrene km 28 573 x
32,7 Pf It. ADAC-Tabelle = 9 343,37 DM
./. Erstattung durch Arbeitgeberin 6 183,04 DM
./. Kostenanteil für 3 000 privat
gefahrene km 981,- DM
Werbungskosten 2 179,33 DM
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid 1972 nur je 25 Pf für die beruflich gefahrenen 25 573 km. Die so ermittelten Werbungskosten überstiegen nicht den Werbungskostenpauschbetrag von 564 DM. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das FG wies die Klage ab. Es führte aus: Da der Kläger die ihm auf Dienstreisen mit dem eigenen PKW tatsächlich entstandenen Aufwendungen nicht nachweisen könne, müßten sie nach § 217 AO geschätzt werden. Die Finanzverwaltung habe sich in Abschn. 21 Abs. 7 und 12 LStR damit einverstanden erklärt, für die Abgeltung solcher Aufwendungen einen Pauschsatz von 25 Pf je km ohne Einzelnachweis anzuerkennen. Es handle sich dabei um eine Schätzung, die auf den Erfahrungen der Finanzbehörden beruhe und im Interesse einer Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen auch von den Steuergerichten angewandt werden sollte. Der Pauschbetrag von 25 Pf je km bestehe zwar schon seit dem Jahre 1952 (vgl. Abschn. 21 Abs. 9 LStR 1952, BStBl I 1952, 129 [140]). Er habe jedoch im Jahr 1972 noch ausgereicht, um die Fahrzeugkosten von Arbeitnehmern mit kleineren Fahrzeugen geringerer Fahrleistung voll abzudecken. Es werde nicht verkannt, daß der Pauschbetrag möglicherweise im Streitfall zur Abdeckung der Fahrzeugkosten nicht ausgereicht habe. Es wäre aber Sache des Klägers gewesen, geeignete Nachweise über die ihm tatsächlich entstandenen Kosten beizubringen. Der Hinweis auf die km-Sätze der ADAC-Tabellen reichte hierfür nicht aus. Der Kläger könne sich auch nicht auf die Regelung in Abschn. 20 a Abs. 2 Satz 2 EStR berufen, nach der Aufwendungen von Gewerbetreibenden und Selbständigen für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb unter Berücksichtigung der Gesamtfahrleistung des Kraftfahrzeugs (Kfz) nach den Tabellen des ADAC ermittelt werden könnten, da es sich um einen anderen Sachverhalt handle. Die Handhabung der Finanzverwaltung, die km-Sätze der ADAC-Tabellen anzuwenden, wenn es um die Erfassung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben gehe, und sie nicht anzuwenden, wenn es sich um geschätzte Fahrzeugkosten bei beruflich veranlaßten Fahrten handle, möge inkonsequent sein. Sie könne aber nicht zu einem Anspruch führen, daß die Kosten im Streitfall nach Maßgabe der ADAC-Tabellen zu schätzen seien.
Der Kläger rügt mit der Revision falsche Auslegung des § 217 AO, die Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes in der Besteuerung von Selbständigen und Arbeitnehmern sowie die Nichtbeachtung des Urteils des BFH vom 15. Dezember 1967 VI R 268/67 (BFHE 90, 498, BStBl II 1968, 126). Er führt aus, nach dem BFH-Urteil VI R 268/67 handle es sich bei den km-Pauschsätzen der Lohnsteuer-Richtlinien um eine Schätzung nach § 217 AO Schätzungen nach § 217 AO dürften nicht oberflächlich, routinemäßig und schablonenhaft sein. Es müßten vielmehr alle Umstände berücksichtigt werden, die für die Höhe der Kosten von Bedeutung seien. Eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen sei insbesondere nicht für die Zukunft zulässig. Diese Grundsätze würden bei Anwendung der Pauschsätze der Lohnsteuer-Richtlinien aus dem Jahre 1952 für das Streitjahr 1972 verletzt. Seit dem Jahre 1962, dem Streitjahr im Falle des BFH-Urteils VI R 268/67, bis zum Jahre 1972 seien Kostensteigerungen bei Kfz mit 25 bis 30 % anzunehmen. Nach Abschn. 20 a EStR könnten für die Ermittlung der Kosten bei Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb die ADAC-Kostensätze bei Gewerbetreibenden und Selbständigen angewandt werden. Hiermit räume die Verwaltung ein, daß das Festhalten an der 25-Pf-Pauschale rechtlich nicht mehr möglich sei und daß die ADAC-Sätze eine bessere Schätzung seien als die alten Pauschbeträge von 25 Pf je km. Vom neuen Abschn. 20 a Abs. 2 EStR mache die Finanzverwaltung bei der Ermittlung der privaten Kfz-Nutzung von Selbständigen eifrig Gebrauch. Das Festhalten an dem Pauschsatz von 25 Pf je km für das Streitjahr 1972 diskriminiere und benachteilige Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.
Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Abänderung des Einkommensteuerbescheids vom 12. November 1973 und der Einspruchsentscheidung vom 8. Mai 1974 die Werbungskosten für geschäftliche Kfz-Nutzung auf 2 179,33 DM festzusetzen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Benutzt ein Arbeitnehmer auf einer Dienstreise seinen PKW, so sind die dadurch verursachten Fahrtkosten Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit i. S. des § 9 EStG, soweit der Arbeitgeber ihm diese Kosten nicht ganz oder nur teilweise ersetzt hat. Der Arbeitnehmer muß jedoch die Kosten dem FA nachweisen oder glaubhaft machen (vgl. § 9 a Satz 1 EStG). Ist dem Arbeitnehmer ein solcher Nachweis nicht möglich, weil er die ihm tatsächlich entstandenen Kosten nicht im einzelnen aufgezeichnet und belegt hat, so kann er nach Abschn. 21 Abs. 7 und 12 LStR 1972 einen Pauschsatz von 25 Pf je dienstlich gefahrenem Kilometer steuerlich geltend machen. Der Senat hat in dem vom Kläger erwähnten Urteil VI R 268/67 ausgeführt, dieser km-Satz sei nach seiner ständigen Rechtsprechung als vertretbare Schätzung nach § 217 AO anzuerkennen, die der Arbeitsvereinfachung für Arbeitgeber, Arbeitnehmer und Finanzbehörden dient und gleichzeitig die Gleichmäßigkeit der Besteuerung fördert.
Der Senat hält an diesen Grundsätzen auch für das Streitjahr 1972 fest. Es ist nicht zu verkennen, daß die Kfz-Kosten gegenüber dem Jahre 1952, in dem erstmals in den Lohnsteuer-Richtlinien dieser Pauschbetrag von 25 Pf je km enthalten war, bis zu dem hier vorliegenden Streitjahr 1972 eine nicht unwesentliche Steigerung erfahren haben. Diese Kostensteigerung hat die Verwaltung dazu veranlaßt, ab 1. November 1973 von einem Pauschsatz von 32 Pf je km auszugehen. Das läßt jedoch nicht den Schluß zu, daß die Anwendung des bisherigen Pauschsatzes von 25 Pf je km im Streitjahr 1972 zu einer unzutreffenden Besteuerung führen muß. Jede Schätzung enthält einen mehr oder weniger großen Unsicherheitsfaktor. Das gilt insbesondere für eine einheitliche pauschale Schätzung von Kfz-Kosten, da die tatsächlichen PKW-Aufwendungen von sehr unterschiedlichen Faktoren bestimmt werden, so vor allem von der Art des Kfz, der Höhe der Anschaffungskosten, dem Zustand des PKW (Neuwagen oder Gebrauchtwagen), Zeitpunkt und Erlös des Wiederverkaufs, Fahrweise, Unfallhäufigkeit, Anzahl der im Streitjahr zurückgelegten Kilometer usw. Dementsprechend wird man hier - ebenso wie bei anderen Schätzungen nach § 217 AO - von einem unteren und oberen Schätzungsrahmen ausgehen müssen. Nach Ansicht des erkennenden Senats hielt sich der einheitliche, für alle Steuerpflichtigen und alle Kfz gleiche Pauschsatz von 25 Pf je km nach Abschn. 21 Abs. 7 und 12 LStR im Streitjahr 1972 noch in dem unteren, rechtlich möglichen Schätzungsrahmen. Die Finanzverwaltung konnte ohne Rechtsverstöße von einem solchen Schätzungsrahmen ausgehen, da es jedem Steuerpflichtigen unbenommen ist, die tatsächlichen Kosten des PKW auf Dienstreisen festzuhalten und dem FA nachzuweisen.
Gemäß dem Urteil des Senats VI R 268/67 können die tatsächlichen Aufwendungen nicht durch Berufung auf die sog. ADAC-Tabellen nachgewiesen werden. Der Senat betonte in diesem Urteil, daß die ADAC-Tabellen nur nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen aufgestellt werden und dem Autobesitzer zeigen wollen, welche Kosten ihm durch die Kfz-Nutzung im großen Durchschnitt entstehen. Der ADAC kann und will nur Mittelwerte bieten, wie er selbst betont. Der Senat hält an dieser Auffassung fest. Die ADAC-Tabellen sind zum Nachweis der tatsächlich entstandenen Kfz-Kosten nicht geeignet, weil sie manche Umstände überhaupt nicht berücksichtigen, wie insbesondere den Kauf von Gebrauchtwagen sowie den Zeitpunkt und Erlös des Wiederverkaufs. Andererseits sind in den Tabellen Kosten enthalten, die steuerlich nicht berücksichtigungsfähig sind (insbesondere die Verzinsung des Eigenkapitals) oder die im Einzelfall überhaupt nicht oder nicht in der angegebenen Höhe angefallen sein müssen, wie z. B. Garagenmiete, Kosten für Waschen und Pflege des Autos, Teilkaskoversicherung, Versicherungsbeiträge auf der Grundlage einer Basisprämie von 100 % (also ohne Berücksichtigung von Schadensfreiheitsrabatten).
Der Kläger kann sich auch nicht mit Erfolg auf die Regelung in Abschn. 20 a Abs. 2 Satz 2 EStR 1972 berufen. Abgesehen davon, daß Anweisungen in den EStR die Steuergerichte nicht binden, bemerkt der Senat hierzu folgendes: Die vorerwähnte Anweisung kann nur im Zusammenhang mit § 9 Abs. 1 Nr. 4 i. V. m. Abs. 3 EStG 1971 gesehen werden. Hiernach können Gewerbetreibende wie auch selbständig Tätige für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb (ebenso wie Arbeitnehmer für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte) bei Benutzung eines Kfz nur 36 Pf je Entfernungskilometer, also 18 Pf je km für die jeweilige Hin- und Rückfahrt, ansetzen. Der Gesetzgeber war sich bewußt, daß dieser Satz in der Regel nicht die tatsächlichen Kosten eines Kfz deckt (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 2. Oktober 1969 1 BvL 12/68, BStBl II 1970, 140). Andererseits werden sämtliche Kosten eines Kfz im Betriebsvermögen eines Gewerbetreibenden oder selbständig Tätigen in der Buchführung erfaßt und wirken sich damit gewinnmindernd aus. Um eine ungerechtfertigte Besserstellung der Gewerbetreibenden und selbständig Tätigen einerseits und der Arbeitnehmer andererseits bei der steuerlichen Berücksichtigung von Kfz-Aufwendungen bei Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb (bzw. Arbeitsstätte) zu vermeiden, mußte die Finanzverwaltung verhindern, daß bei Gewerbetreibenden und selbständig Tätigen der Unterschied zwischen den tatsächlichen Kosten und dem km-Satz von 18 Pf den steuerlichen Gewinn mindert. Sie bestimmte daher in Abschn. 20 a Abs. 2 Sätze 2 bis 4 EStR 1972, daß es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden ist, wenn die Aufwendungen für Fahrten mit dem PKW zwischen Wohnung und Betrieb unter Berücksichtigung der Gesamtfahrleistung des Kfz nach den Tabellen des ADAC ermittelt werden (ggf. zuzüglich der anteiligen Kosten für einen angestellten Kraftfahrer). Der Unterschiedsbetrag zwischen den so ermittelten Aufwendungen und den unter Zugrundelegung der km-Pauschbeträge errechneten abzugsfähigen Betriebsausgaben soll als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben dem Gewinn hinzugerechnet werden. Dabei ist es dem Steuerpflichtigen jedoch unbenommen, die tatsächlichen Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nachzuweisen. Da die Aufwendungen in der Regel in der Buchführung erfaßt sind, dürfte die Regelung in Abschn. 20 a Abs. 2 Satz 2 EStR vor allem nur die Gewerbetreibenden und selbständig Tätigen betreffen, die keine oder eine nicht ordnungsmäßige Buchführung haben.
Die Schätzung der Kfz-Kosten nach der ADAC-Tabelle in Abschn. 20 a Abs. 2 Satz 2 EStR 1972 ist sicherlich ein oberer Schätzungsrahmen, da die Tabelle, wie dargelegt, Aufwendungen enthält, die teils steuerlich nicht berücksichtigungsfähig sind, teils in dieser Höhe nicht angefallen sein müssen. Trotzdem ist die Regelung in Abschn. 20 a Abs. 2 EStR 1972 ebenso sachgerecht wie die Anweisung in Abschn. 21 Abs. 7 und 12 LStR. Da Werbungskosten stets im einzelnen nachzuweisen sind, sollen Arbeitnehmer, die das unterlassen, bei einer Schätzung solcher Kosten keinen ungerechtfertigten Vorteil dadurch erlangen, daß bei ihnen geschätzte Kosten nach der ADAC-Tabelle angesetzt werden, die u. U. höher als die tatsächlich entstandenen Aufwendungen sein können. Sie müssen sich daher bei Nichtnachweis der Kosten mit einem Pauschsatz von 25 Pf je km begnügen. Andererseits würden Gewerbetreibende und Freiberufler ungerechtfertigte Vorteile erlangen, wenn sie bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht die tatsächlichen Kosten ermitteln, sondern einen Pauschbetrag von nur 25 Pf je km ansetzen, davon den Pauschsatz von 18 Pf je km absetzen und den Unterschiedsbetrag als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe behandeln würden, da die tatsächlichen Kosten des PKW möglicherweise höher sind als 25 Pf je km. Sie sollen nicht, ebensowenig wie Arbeitnehmer auf Dienstreisen, dafür belohnt werden, daß sie nicht wie andere Steuerpflichtige ihre tatsächlichen Kfz-Kosten nachweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 72237 |
BStBl II 1977, 295 |
BFHE 1977, 193 |