Entscheidungsstichwort (Thema)
Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern
Leitsatz (amtlich)
Ein grunderwerbsteuerbarer Erwerbsvorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Ziff. 1 GrEStG liegt nicht bereits in der Einräumung und Annahme eines Ankaufsrechts, sondern erst in dessen Ausübung.
Ein Erwerb der wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis setzt voraus, daß der Berechtigte nicht nur besitz- und nutzungsberechtigt, sondern auch an der Substanz des Grundstücks in dem Sinne beteiligt ist, daß er an der ganzen Substanz des Grundstücks seinem Wert nach soll teilhaben, gegebenenfalls also auch die Substanz soll angreifen können. Die Einwirkungsmöglichkeiten, aus denen die Verwertungsbefugnis auf eigene Rechnung hervorgeht, müssen gleichzeitig und in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise bestehen.
Normenkette
GrEStG § 1 Abs. 1 Ziff. 1; GrEStSWG ND 1966 § 1 Nr. 5
Tatbestand
Es ist streitig, ob in der Einräumung eines Ankaufsrechts und eines Vorkaufsrechts in Verbindung mit der Eintragung einer Vormerkung zur Sicherung des künftigen Anspruchs auf übereignung sowie mit der Gewährung gewisser Einwirkungsmöglichkeiten auf ein Grundstück ein grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerbsvorgang zu erblicken ist.
I. - Den Bf. wurden durch notariell beurkundeten Vertrag vom ... April 1959 hinsichtlich eines bebauten Grundstücks vom Pfleger der über 80jährigen Eigentümerin ein Ankaufsrecht und ein Vorkaufsrecht für den ersten Verkaufsfall eingeräumt. Das Ankaufsrecht, das die Bf. sofort annahmen, wurde im wesentlichen unter den folgenden Bedingungen gewährt:
Zur Ermittlung des Kaufpreises wird von einem Wert am ... April 1959 von 70.000 DM nach einem amtlichen Bauindex von 350 v. H. ausgegangen. Eine änderung des Bauindex soll auch eine änderung des Kaufpreises bewirken mit der Einschränkung, daß der Kaufpreis mindestens um 10 v. H. über dem Ergebnis der gemeinderätlichen Schätzung vom ... November 1958 (= 54.200 DM) liegen muß. Der Kaufpreis ist zur Hälfte spätestens ein halbes Jahr nach dem Tode der Eigentümerin, der Rest innerhalb des nächsten halben Jahres zahlbar. Die Eigentümerin kann, falls ihre Mittel zu ihrem Unterhalt nicht mehr ausreichen, schon vorher Kaufpreisvorauszahlungen in Höhe ihres Bedarfs fordern ohne Rücksicht darauf, daß das Ankaufsrecht noch nicht ausgeübt ist. Die übergabe des Grundstücks erfolgt mit Ausübung des Ankaufsrechts. Die öffentlichen Abgaben, sonstigen Lasten, Nutzungen und die Gefahr eines zufälligen Untergangs oder einer zufälligen Verschlechterung des Grundstücks gehen mit der übergabe über. Das Ankaufsrecht kann erst nach dem Tode der Eigentümerin innerhalb 6 Wochen ausgeübt werden; es vererbt sich auf den Ehegatten oder die Abkömmlinge.
Es wurden für das Vorkaufsrecht dessen Eintragung und zur Sicherung des künftigen Anspruchs auf übereignung die Vormerkung im Grundbuch bewilligt; zunächst wurde nur die Eintragung der Auflassungsvormerkung im Grundbuch beantragt.
Ferner sind die Bf. zu nötigen Umbauten ihrer gemieteten Geschäfts- und Wohnräume auf ihre Kosten berechtigt und zu gewissen Umbauten im Interesse sanitärer Verhältnisse verpflichtet. Die Baupläne bedürfen der vorherigen Zustimmung der Eigentümerin. Bis zur Ausübung des Vorkaufsrechts oder des Ankaufsrechts haben die Bf. ein vererbliches Mietrecht an den im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gemieteten Räumen. Außerdem enthält der Vertrag u. a. noch Einzelregelungen über das Mietverhältnis, den Ersatz von Bauaufwendungen bei unverschuldeter Nichtausübung des Vorkaufsrechts oder des Ankaufsrechts und den Vorbehalt eines Rücktrittsrechts der Eigentümerin in gewissen Fällen.
Das Finanzamt erblickte in der Annahme des eingeräumten Ankaufsrechts ein grunderwerbsteuerpflichtiges Verpflichtungsgeschäft und setzte aus einer Gegenleistung von je 35.000 DM gegen jeden Ehegatten eine Grunderwerbsteuer von je 2.450 DM fest.
Die Sprungberufung wies das Finanzgericht als unbegründet zurück, da es zwei Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG für gegeben erachtete.
Mit den Rbn. machen die Bf. im wesentlichen geltend, sie hätten durch den Vertrag vom ... April 1959 lediglich erreicht, daß sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit später einmal Eigentümer des Grundstücks werden würden, hätten aber nicht erreicht und auch nicht erreichen wollen, daß sie schon jetzt wirtschaftliche Eigentümer des Grundstücks seien.
Die Bf. haben mündliche Verhandlung beantragt für den Fall, daß gegen ihre Rechtsauffassung Bedenken bestünden. Der Antrag ist in dieser Form zulässig (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs VI 588/37 vom 24. November 1937, Mrozek-Kartei, Einkommensteuergesetz 1934 § 5 Abs. 1 Rechtsspruch 131 am Ende = Steuer und Wirtschaft 1938 Nr. 57; Urteil des Bundesfinanzhofs III 129/59 U vom 20. Januar 1961, BStBl 1961 III S. 145, Slg. Bd. 72 S. 394). Es erscheint dem Senat jedoch angezeigt, zunächst ohne mündliche Verhandlung durch Bescheid nach § 294 Abs. 2 AO zu erkennen.
Entscheidungsgründe
II. -
Die Rb. haben Erfolg.
Das Finanzamt hat zu Unrecht bereits in der Annahme des Ankaufsrechts einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Ziff. 1 GrEStG erblickt. Beim Vorkauf (§§ 504 ff. BGB) unterliegt - dies sei vorweg bemerkt - nicht bereits die Einräumung des Vorkaufsrechts, sondern erst der durch seine Ausübung zustande gekommene Kaufvertrag zwischen dem Vorkaufsberechtigten und dem Verpflichteten der Grunderwerbsteuer (so auch Boruttau-Klein, Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz, 7. Auflage, § 1 Tz. 63). Auch beim Ankaufsrecht wird die Grunderwerbsteuerpflicht nicht schon mit der Einräumung des Ankaufsrechts und dessen Annahme, sondern erst mit der Ausübung des Ankaufsrechts ausgelöst. Das Ankaufsrecht ermöglicht es dem Ankaufsberechtigten, einen Gegenstand, insbesondere ein Grundstück, zu den (mehr oder weniger bestimmt) vereinbarten Voraussetzungen kaufen zu können. Im Gegensatz zum Vorkaufsrecht, dessen Ausübung vom Abschluß eines Kaufvertrages des Verpflichteten mit einem Dritten bedingt ist, hängt die Ausübung des Ankaufsrechts entweder nur vom Belieben des Berechtigten oder allenfalls davon ab, daß der Verpflichtete den Gegenstand überhaupt veräußern will.
Da das Ankaufsrecht nicht gesetzlich normiert ist und deshalb feststehende Begriffsbestimmungen fehlen, muß jeweils durch Auslegung ermittelt werden, welche Vertragsgestaltung und welche Rechtswirkung im Einzelfall für ein Ankaufsrecht gewählt worden sind. Ob im Ankaufsrecht nur die Einräumung eines rein persönlichen Anspruchs zu sehen ist, den Gegenstand innerhalb einer bestimmten Frist zu einem bestimmten Preis erwerben zu können (Staudinger-Ostler, Kommentar zum BGB, 11. auflage, § 433 Tz. 83, 11. Auflage, § 433 Tz. 83, Vorbem. Tz. 13 vor § 497, § 504 Tz. 3; Kommentar der Reichsgerichtsräte zum BGB, 11. Auflage, § 504 Anm. 8, zu a und b), oder ob in der (durch die Annahme - nur des Angebots über die Einräumung eines Ankaufsrechts - durch den Berechtigten zustande gekommenen) Vereinbarung über das Ankaufsrecht bereits ein formgerechter Verkaufsantrag liegt, z. B. wenn zulässigerweise eine Auflassungsvormerkung bestellt ist (Ballerstedt bei Soergel-Siebert, Bürgerliches Gesetzbuch, 9. Auflage, vor § 504 Tz. 11 am Ende; Erman, Handkommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 3. Auflage, § 504 Anm. 7; Staudinger- Ostler, a. a. O. § 433 Tz. 83 am Ende); in jedem Fall ist erst in der Erklärung über die Ausübung des Ankaufsrechts die Annahme des Verkaufsangebots und damit der den Anspruch auf übereignung begründete Kaufvertrag im Sinne des § 1 Abs. 1 Ziff. 1 GrEStG zu erblicken. Selbst dann, wenn nach den Umständen des Einzelfalles - etwa bei genügender Bestimmtheit und Vollständigkeit bereits festgelegter Verkaufsvoraussetzungen - in der Vereinbarung des Ankaufsrecht bereits ein bedingt abgeschlossener Kaufvertrag (bedingt durch die Erklärung des Berechtigten, daß er den Ankauf ausübe) angenommen werden muß (vgl. Ballerstedt bei Soergel- Siebert, a. a. O. vor § 504 Tz. 9, 11; insbesondere allgemein Hense, Anmerkung zu dem Urteil des Obersten Gerichtshofs für die Britische Zone II a ZS 164/49 vom 31. Mai 1950, Deutsche Notar- Zeitschrift 1951 S. 124 ff., 128 ff.; ferner über das Wesen des Ankaufsrechts und seine Unterscheidung vom Vorkaufsrecht Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 154 S. 355 ff.), hat dies grunderwerbsteuerrechtlich keine andere Bedeutung. Auch in diesem Fall entsteht die Grunderwerbsteuerschuld erst mit Eintritt der aufschiebenden Bedingung (§ 19 GrEStG, § 3 Abs. 5 Ziff. 5 a StAnpG), d. h. mit dem Zugang (§ 130 BGB) der Erklärung des Ankaufsberechtigten beim Verpflichteten, daß er sein Ankaufsrecht ausübe.
Zur Vermeidung von Mißverständnissen sei betont, daß die vorstehenden Darlegungen zur grundsätzlichen grunderwerbsteuerrechtlichen Wirkung der Vereinbarung und Ausübung eines Ankaufsrechts nicht im Widerspruch stehen zu dem Urteil des Senats II 175/60 U vom 22. November 1962 (BStBl 1963 III S. 46, Slg. Bd. 76 S. 127). Dort war ein Sonderfall mit in wesentlichen Punkten abweichendem Sachverhalt unter Anwendung der Umgehungsvorschrift des § 6 StAnpG zu entscheiden. Abgesehen davon, daß die Verpflichtung der Bf. im Streitfall, auf Verlangen der Eigentümerin in Höhe eines evtl. Lebensbedarfs schon vor Ausübung des Ankaufsrechts Kaufpreisvorauszahlungen leisten zu müssen, der im oben angegebenen Urteil II 175/60 U erwähnten Entrichtung hoher Bindungsentgelte nicht vergleichbar ist, war dort - im Gegensatz zum Streitfall - der Grundstücksverkauf bereits bei Vereinbarung des Ankaufsrechts "beschlossene Sache". Ein entscheidender Unterschied liegt auch darin, daß dort der Ankaufsberechtigte von einem bestimmten Zeitpunkt ab zur Ausübung des Ankaufsrechts verpflichtet war. Im Streitfall mußten sich die Bf. zu der gewählten Vertragsgestaltung deshalb entschließen, weil die Eigentümerin vor ihrem Ableben ihre Eigentumsrechte nicht aufgeben wollte. Von einem Mißbrauch bürgerlich-rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 6 StAnpG kann hier deshalb keinesfalls gesprochen werden.
Das Finanzgericht, das die Frage des Ankaufsrechts nicht erörtert hat, hat die Grunderwerbsteuerpflicht unzutreffend auf den Erwerb der Verwertungsbefugnis im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG gestützt.
Es kann unerörtert bleiben, ob § 1 Abs. 2 GrEStG im Streitfall schon deshalb nicht anwendbar sein könnte, weil durch das Ankaufsrecht ein - allenfalls zwar zunächst nur aufschiebend bedingter - Anspruch auf übereignung des Grundstücks begründet worden, die Einräumung einer rechtlichen oder wirtschaftlichen Verwertungsbefugnis aber wegen der für einen späteren Zeitpunkt vorgesehenen übertragung des rechtlichen Eigentums nicht das Endziel der Parteivereinbarungen war (vgl. insoweit Entscheidung des Bundesfinanzhofs II 159/60 U vom 9. Mai 1962, BStBl 1962 III S. 313, Slg. Bd. 75 S. 122). Der Senat ist der Auffassung, daß den Bf. auch durch die gleichzeitige Einräumung eines vererblich ausgestaltbaren Vorkaufsrechts (§ 514 BGB) und eines bereits seiner Natur nach vererblichen Ankaufsrechts (vgl. Hense, a. a. O., S. 132; Ballerstedt bei Soergel-Siebert, a. a. O., vor § 504 Tz. 9 am Ende; Erman, a. a. O., § 504 Anm. 7; Staudinger-Ostler, a. a. O., Vorbem. Tz. 13 vor § 497) in Verbindung mit dem bis zur Ausübung des Ankaufsrechts bestehenden vererblichen Mietrecht und den anderen, den Bf. eingeräumten Befugnissen die wirtschaftliche Verwertungsbefugnis in einem die Steuerpflicht auslösenden Umfang noch nicht gewährt worden ist. Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats erfaßt § 1 Abs. 2 GrEStG nur solche Vorgänge, durch die der Berechtigte Einwirkungsmöglichkeiten auf das Grundstück erwirbt, die über diejenigen eines (Pächters oder) Mieters hinausgehen, andererseits aber nicht die dem Eigentümer zustehenden Befugnisse erreichen. Der Berechtigte muß nicht nur besitz- und nutzungsberechtigt, sondern auch an der Substanz des Grundstücks in dem Sinne beteiligt sein, daß er an der ganzen Substanz des Grundstücks seinem Wert nach soll teilhaben, gegebenenfalls also auch die Substanz soll angreifen können (Entscheidung des Bundesfinanzhofs II 60/56 U vom 25. Oktober 1956, BStBl 1956 III S. 364, 365, Slg. Bd. 63 S. 433, 437; II 198/58 U vom 30. März 1960, BStBl 1960 III S. 366, 367, Slg. Bd. 71 S. 313, 316; II 30/61 U vom 10. Juni 1964, BStBl 1964 III S. 486, 488 rechte Spalte). Diese Einwirkungsmöglichkeiten müssen in einer jeden Zweifel ausschließenden Weise gegeben sein.
Nach den im Einzelfall maßgebenden Gesamtumständen (Urteil des Bundesfinanzhofs II 87/55 U vom 18. Januar 1956, BStBl 1956 III S. 92, Slg. Bd. 62 S 248) sind diese Voraussetzungen in mehreren Punkten nicht erfüllt. Bereits aus dem Vertrag ergibt sich, daß das Gebäude außer von der Eigentümerin und den Bf. noch von anderen Mietern bewohnt wird. Die Einwirkungsmöglichkeiten der Bf. und damit auch der Zutritt erstrecken sich nur auf die von ihnen selbst gemieteten Räume, nicht aber auf das ganze Grundstück. Die Berechtigung zu Um- und Ausbauten betrifft ebenfalls nur die von den Bf. gemieteten Geschäfts- und Wohnräume; die Bauarbeiten sind von der vorherigen Zustimmung der Eigentümerin zu den Bauplänen abhängig. Die Nutzungen am ganzen Grundstück ergeben ebenso wie die öffentlichen Abgaben und sonstigen Lasten und wie die Gefahr eines zufälligen Untergangs oder einer zufälligen Verschlechterung des Grundstücks erst mit der sich an die Ausübung des Ankaufsrechts anschließenden übergabe auf die Bf. über. (Unter ähnlichen Umständen hat bereits der III. Senat des Bundesfinanzhofs in dem Urteil III 62/52 U vom 23. Mai 1952, BStBl 1952 III S. 190 Slg. Bd. 56 S 492, den Eigenbesitz eines Pächters trotz seines dinglichen Vorkaufsrechts und seines Rechts zur Errichtung von Gebäuden verneint.) Die Einwirkungsmöglichkeiten, aus denen die Verwertungsbefugnis auf eigene Rechnung hervorgeht, müssen gleichzeitig bestehen. Mietrecht und Recht zur Ausübung des Ankaufsrechts folgen im Streitfall zeitlich nacheinander.
Auch eine von der Einwilligung der Eigentümerin unabhängige Substanzberechtigung der Bf. im obigen Sinne ist nicht erkennbar. Zwar haben die Bf. auf Grund ihrer eigenen Bauverbesserungen keine höheren Mieten zu zahlen; dafür werden ihnen ihre Bauaufwendungen nicht ersetzt. Bei allgemeinen Mietzinserhöhungen kann die Eigentümerin aber auch von den Bf. eine höhere Miete fordern. Bei Nichtausübung des Ankaufsrechts steht den Bf. ein Wertersatz für ihre Bauaufwendungen nur unter gewissen Voraussetzungen und nur in beschränkter Höhe zu. Insbesondere geht aber eine bis zur Ausübung des Ankaufsrechts durch eine Indexerhöhung eingetretene Wertsteigerung des Grundstücks durch entsprechende Erhöhung des Kaufpreises zu Lasten der Bf.
Bei dieser räumlichen, zeitlichen und inhaltlichen Beschränkung der Bf. schon im Gebrauch des Grundstücks war die Verwertungsbefugnis im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG zu verneinen.
Die Vorentscheidung und die Steuerbescheide des Finanzamts, die von anderen rechtlichen Erwägungen ausgehen, waren aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Bf. waren von der auf der Grundlage des Vertrages vom ... April 1959 angeforderten Grunderwerbsteuer freizustellen.
Fundstellen
Haufe-Index 411520 |
BStBl III 1965, 265 |
BFHE 1965, 51 |
BFHE 82, 51 |