Entscheidungsstichwort (Thema)
Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer
Leitsatz (amtlich)
Bei der Rechtsnatur der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) als einer Bereicherungssteuer muß sich die Finanzbehörde bei Anforderung der Schenkungsteuer in erster Linie an den Beschenkten halten. Es kann einen Verstoß gegen Recht und Billigkeit bedeuten, wenn die Finanzbehörde die Schenkungsteuer von dem erst in zweiter Linie als Steuerschuldner in Betracht kommenden Schenker anfordert. Dem Urteil des Reichsfinanzhofs I e A 340/30 vom 24. Februar 1931 (RStBl 1931 S. 268) wird nicht beigetreten.
Die Einräumung einer überhöhten Gewinnbeteiligung an den mit einem Anteil an einer Personengesellschaft schenkweise Bedachten ist keine selbständige besondere Zuwendung, sondern stellt einen werterhöhenden Umstand für die Bewertung des zugewendeten Kapitalanteils dar.
Dieser werterhöhende Umstand ist nach § 14 Abs. 1 BewG zu berücksichtigen, für eine Anwendung der §§ 15 bis 17 BewG ist insoweit kein Raum. Dem Urteil des Reichsfinanzhofs III e 12/41 vom 30. Juli 1942 (RStBl 1942 S. 1093, Slg. Bd. 52 S. 130) wird nicht beigetreten, soweit es die Werterhöhung in gleicher Weise nach §§ 15 bis 17 BewG errechnet wie die besondere Zuwendung einer höheren Gewinnbeteiligung.
ErbStG 1951 §§ 3 Abs. 1 Nrn. 1 und 2, 15 Abs. 1, 22 Abs. 1; BewG §§ 14, 15 bis 17; StAnpG § 2 Abs.
Normenkette
ErbStG § 3 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 15 Abs. 1, § 22 Abs. 1; BewG §§ 14, 12, 15, 13, 16-17; StAnpG § 2 Abs. 2
Tatbestand
I. Bescheid
A. - Der Bg. W. U. hat laut Vertrag vom 25. Juni 1955 seinem damals noch minderjährigen, durch einen Pfleger vertretenen Sohn D. einen Betrag von 30.000 DM unter der Auflage geschenkt, mit dem Bg. einen Vertrag über die Errichtung einer KG zu schließen. Der Bg. und sein Sohn haben diesen Vertrag über die Errichtung der KG am gleichen Tage geschlossen. Nach diesem Gesellschaftsvertrag hat der Bg. seinen Sohn als Kommanditisten in die bisher vom Bg. als Alleininhaber betriebene Firma X. aufgenommen. Die Kommanditeinlage des Sohnes beträgt 100.000 DM, wovon 30.000 DM bei Vertragsschluß einzuzahlen sind; die restliche Einlage wird durch Verwendung von zu erwartenden Gewinnanteilen gedeckt. Der zu erwartende Gewinn oder Verlust wird mit 75 % auf den Bg. und mit 25 % auf seinen Sohn verteilt. Der Vertrag tritt mit dem 1. Januar 1955 in Kraft. Die geschenkten 30.000 DM sind zu Lasten des Kapitalkontos des Bg. und zugunsten seines Sohnes auf Kommanditanteil-Konto eingezahlt worden. Das Finanzamt hat durch vorläufigen Steuerbescheid vom 7. Mai 1956 gegen den Bg. eine Schenkungsteuer von 33.264 DM festgesetzt. Hierbei sind folgende Werte zugrunde gelegt worden:
1. Vermögenswert der Kommanditeinlage von 30.000 DM einschließlich 1/4-Anteil an stillen Reserven (5.000 : 4 = 1.250 DM) 31.250 DM 2. Für die Zeit vom 1. Januar bis 24. Juni 1955 rückwirkend überlassener Gewinnanteil (40.000 DM - 16.000 DM darauf entfallender Einkommensteuer) vorläufig -- 24.000 DM 3. Wert der überhöhten laufenden Gewinn- beteiligung vorläufig 9 x 50.000 DM = --- 450.000 DM zusammen -------------------------------- 505.250 DM ab Freibetrag -------------------------- - 30.000 DM steuerpflichtiger Erwerb ---------------- 475.250 DM.Bei der Errechnung des überhöhten Gewinnanteils zu vorstehender Ziff. 3 ist das Finanzamt von einem auf höchstens 50 % von 30.000 DM = 15.000 DM geschätzten angemessenen Gewinnanteil sowie einem vorläufig auf durchschnittlich 130.000 DM geschätzten Jahresgewinn ausgegangen und hat die überhöhte Gewinnbeteiligung auf 130.000 DM : 2 - 15.000 DM = 50.000 DM angenommen.
Der Kapitalwert des überhöhten Gewinnanteils als einer Nutzung von unbestimmter Dauer ist mit dem 9fachen des Jahresbetrags angesetzt worden. Gegen den vorläufigen Steuerbescheid vom 7. Mai 1956 hat der Bg. mit dem Antrage Sprungberufung eingelegt, ihn von der Schenkungsteuer freizustellen. Das Finanzamt hat eine Einspruchsentscheidung erlassen, in der es den im vorläufigen Steuerbescheid irrtümlich auf 50 % des durchschnittlichen Jahresgewinns angenommenen Anteil des Kommanditisten nunmehr richtig mit 25 %, also statt mit 130.000 DM : 2 mit 130.000 DM : 4 32.500 DM angesetzt und danach die überhöhte Gewinnbeteiligung auf 32.500 DM - 15.000 DM = 17.500 DM ermittelt hat; der Kapitalwert der überhöhten Gewinnbeteiligung ist demgemäß mit 9 x 17.500 DM 157.500 DM angesetzt worden. Im übrigen ist der Einspruch ohne Erfolg geblieben. Hierdurch ergab sich nunmehr eine Schenkungsteuer von 10.048,50 DM. Mit der Berufung hat der Bg. erneut Freistellung von der Schenkungsteuer beantragt. Die Berufung hat teilweise Erfolg gehabt; das Finanzgericht hat die Schenkungsteuer auf 4.198,50 DM herabgesetzt. Es ist von folgenden Zuwendungen des Bg. an seinen Sohn ausgegangen:
1. (geschenkter) Kommanditanteil ---------- 30.000 DM 2. Gewinnanteil für die Zeit vom 1. Januar bis 24. Juni 1955 rund -------------------- 36.000 DM 3. überhöhter Gewinnanteil ---------------- 57.355 DM zusammen --------------------------------- 123.355 DM ab Freibetrag --------------------------- - 30.000 DM steuerpflichtiger Erwerb ------------------ 93.355 DM.Zu Ziff. 1 hat das Finanzgericht den vom Finanzamt angesetzten Anteil an den stillen Reserven (1.250 DM) steuerfrei gelassen. Dagegen hat es zu Ziff. 2 den Abzug der auf den Gewinnanteil für die Zeit vom 1. Januar bis 24. Juni 1955 entfallenden Einkommensteuer für rechtlich unbegründet erklärt; der im vorläufigen Steuerbescheid bzw. der Einspruchsentscheidung mit 40.000 DM angesetzte anteilige Gewinn des Kommanditisten für den genannten Zeitraum ist auf Grund der Angaben des Finanzamts nunmehr auf rund 36.000 DM bemessen worden. Zu Ziff. 3 ist das Finanzgericht davon ausgegangen, daß die Gewinnbeteiligung des Beschenkten höchstens in Höhe von 10 % gerechtfertigt sei, die übergewinnbeteiligung sich also auf 25 % - 10 % 15 % belaufe. Den jahresdurchschnittlichen Gewinn der KG hat das Finanzgericht auf 200.000 DM geschätzt. Der dem Beschenkten zugewendete übergewinn betrage demnach jährlich 15 % von 200.000 DM = 30.000 DM. Das ergebe einen Kapitalwert der überhöhten Nutzung von 9 x 30.000 DM = 270.000 DM. Die Bewertung der überhöhten Gewinnbeteiligung müsse aber nach dem Urteil des Reichsfinanzhofs III e 12/41 vom 30. Juli 1942 (RStBl 1942 S. 1093, Slg. Bd. 52 S. 130) in ein angemessenes Verhältnis zur Bewertung des Kapitalanteils gesetzt werden. Der Wert des Mehrgewinns dürfe keinesfalls höher angesetzt werden, als der Steuerwert des Kapitals, das bei dem vorliegendenfalls dem Kapitalanteil entsprechenden Gewinnsatz von 10 % den gleichen Ertrag ergeben würde wie dieser Mehrgewinnanspruch. Hiernach ist das Finanzgericht zu einem Höchstwert des Mehrgewinnanspruchs von 57.355 DM gekommen. Mit der Rb. des Vorstehers des Finanzamts wird Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und Festsetzung der Schenkungsteuer auf 41.075 DM nach folgenden Steuermerkmalen begehrt:
1. Schenkung der Kommanditeinlage ---------- 30.000 DM 2. Rückwirkend überlassener Gewinnanteil (nach Abzug der darauf entfallenden Einkommensteuer) --------------------------- 21.000 DM 3. Kapitalwert der überhöhten Gewinnbeteiligung ------------------------- 540.000 DM zusammen ---------------------------------- 591.000 DM ab Freibetrag ---------------------------- - 30.000 DM steuerpflichtiger Erwerb ------------------ 561.000 DM.Der Bg. begehrt Zurückweisung der Rb. des Vorstehers des Finanzamts; er hat mündliche Verhandlung beantragt. Es erscheint jedoch angezeigt, zunächst einen Bescheid gemäß § 294 Abs. 2 AO zu erlassen.
Entscheidungsgründe
B. -
Die Rb. muß, wenn auch aus anderen als den vorgebrachten Gründen, zur Aufhebung der Vorentscheidung führen.
Das Finanzamt und ihm folgend das Finanzgericht haben vorliegendenfalls den Bg. als den Schenker zur Schenkungsteuer herangezogen. Es bedarf daher vorweg der Prüfung, ob diese Inanspruchnahme des Bg. rechtlich bedenkenfrei ist.
Nach § 15 Abs. 1 ErbStG ist, dem Wesen der Erbschaftsteuer als einer Bereicherungssteuer entsprechend, Steuerschuldner der Erwerber. Bei einer Schenkung ist nach der gleichen Vorschrift "auch" der Schenker Steuerschuldner. Deshalb sieht § 16 Abs. 1 Satz 1 der Erbschaftsteuer-Durchführungsverordnung (ErbStDV) die Bekanntgabe des Steuerbescheids an den Erwerber vor. Dem Schenker soll nach Satz 2 a. a. O. der Steuerbescheid bekanntgegeben werden, wenn er es beantragt oder wenn er die Steuer übernommen hat. Keine dieser letzteren Voraussetzungen ist nach dem Akteninhalt gegeben. Nun hat der Reichsfinanzhof in seinem Urteil I e A 340/30 vom 24. Februar 1931 (RStBl 1931 S. 268 - dort nur Rechtssatz -, Mrozek-Kartei, Rechtsspruch 77 - letzter Absatz - zu § 4 AO) ausgeführt, nach der Entscheidung des Reichsfinanzhofs I e A 45/30 vom 26. April 1930 (Slg. Bd. 26 S. 309) sei nur bei Geltendmachung von Haftungsansprüchen gegen Personen, die neben dem Steuerschuldner, z. B. nach § 15 Abs. 3 ErbStG, haften, der Grundsatz von Recht und Billigkeit zu beachten. Demnach sei es dem Schenker verwehrt, sich gegen seine Heranziehung auf § 6 AO - jetzt § 2 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) - zu berufen. Abgesehen davon, daß das letztgenannte Urteil vom 26. April 1930 eine solche Einschränkung nicht ausdrücklich gemacht hat (a. a. O. S. 311), könnte dem auch nach heutiger Rechtsauffassung nicht gefolgt werden. Wenn § 15 Abs. 1 ErbStG auf Grund der oben erwähnten Natur der Erbschaftsteuer als einer Bereicherungssteuer in erster Linie den Beschenkten (Bereicherten) zum Steuerschuldner macht, so muß sich die Finanzbehörde bei Anforderung der Steuer grundsätzlich an ihn halten (vgl. auch die Vorschrift des § 16 Abs. 1 ErbStDV). Deswegen kann es entgegen der Auffassung des Urteils des Reichsfinanzhofs vom 24. Februar 1931 sehr wohl einen Verstoß gegen Recht und Billigkeit bedeuten, wenn die Finanzbehörde die Schenkungsteuer von dem erst in zweiter Linie als Steuerschuldner in Betracht kommenden Schenker anfordert. Es handelt sich auch bei der Auswahl des heranzuziehenden Steuerschuldners um eine nach § 2 Abs. 2 StAnpG zu treffende Ermessensentscheidung. Im vorliegenden Falle ist indessen ein Verstoß gegen Recht und Billigkeit nicht gerügt und auch nicht anzunehmen. Es kann nicht außer Betracht bleiben, daß der Sohn des Bg., der Beschenkte, zur Zeit des Ergehens des vorläufigen Steuerbescheids noch minderjährig war. Außerdem war und ist es dem Bg. jederzeit möglich, für die etwa von ihm an Stelle seines Sohnes gezahlte Schenkungsteuer aus dem Ertrag der Kommanditbeteiligung des Beschenkten Ersatz zu erlangen. Die Inanspruchnahme des Bg. für die Schenkungsteuer ist mithin rechtlich bedenkenfrei.
Zu den im Rechtsbeschwerdeverfahren streitigen Punkten ist folgendes zu sagen:
I. Dem Kommanditisten (Sohn des Bg.) rückwirkend überlassener Gewinnanteil für die Zeit vom 1. Januar bis 24. Juni 1955
Das Finanzamt bekämpft in der Rb. - insoweit in übereinstimmung mit dem Bg. -, daß das Finanzgericht in der angefochtenen Entscheidung den dem Sohn des Bg. rückwirkend überlassenen Gewinn für die Zeit vom 1. Januar bis 24. Juni 1955 nicht um die auf diesen Gewinn entfallende Einkommensteuer gekürzt hat. Diese Frage kann indessen gar nicht auftauchen, weil entgegen der Ansicht des Finanzgerichts die rückwirkende Beteiligung des Sohnes des Bg. (Kommanditisten) überhaupt keine zusätzliche freigebige Zuwendung des Bg. an seinen Sohn darstellt. Die rückwirkende Beteiligung eines Gesellschafters an dem Unternehmen ist zivilrechtlich möglich. Wird also ein neuaufgenommener Gesellschafter rückwirkend beteiligt, wird mit anderen Worten die Gesellschaft schon auf die Zeit vor Abschluß des Gesellschaftsvertrages zurückbezogen, so handelt derjenige, der den neuen Gesellschafter in dieser Weise an seinem seitherigen Einzelunternehmen beteiligt, nicht freigebig, sondern auf Grund seiner Verpflichtung aus dem - rückwirkenden - Gesellschaftsvertrag, d. h. unter einer rechtlichen Verpflichtung. Handeln unter einer rechtlichen Verpflichtung schließt aber Freigebigkeit aus (Urteil des Bundesfinanzhofs III 41/50 U vom 24. Januar 1952, BStBl 1952 III S. 45, Slg. Bd. 56 S. 110, und das dort angeführte Gutachten des Reichsfinanzhofs V D 6/24 vom 21. November 1924, Slg. Bd. 15 S. 72 - 78 -). Aus dem Urteil des Reichsfinanzhofs III e A 21/32 vom 14. Juni 1934 (RStBl 1934 S. 955) ist nichts Gegenteiliges zu entnehmen. Zwar enthält dieses Urteil die Bemerkung (a. a. O. S. 956 rechte Spalte oben), daß die Zurückdatierung eines Schenkungsvertrags steuerlich nicht zu beachten sei. Aus der damals zu entscheidenden Streitfrage und aus dem Rechtssatz dieses Urteils geht jedoch hervor, daß die Rückdatierung eines Schenkungsvertrags (nur) für die Wertermittlung nicht zu berücksichtigen sei. Letzteres ist unzweifelhaft richtig, das erwähnte Urteil stützt sich insoweit zutreffend auf §§ 21, 14 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG. So hat das genannte Urteil denn auch ebensowenig wie das frühere Urteil des Reichsfinanzhofs V e A 86/28 vom 27. April 1928 (Steuer und Wirtschaft 1928 Nr. 590) den rückwirkend überlassenen Gewinn zur Schenkungsteuer herangezogen. Da der Bg. seinem Sohn mit der rückwirkenden Beteiligung am Erfolg des Unternehmens nur das seinem Sohn nach dem Gesellschaftsvertrag rechtlich Zukommende überlassen hat, fehlt es an der subjektiven Voraussetzung für eine selbständige Schenkung (freigebige Zuwendung). Mithin kann der rückwirkend überlassene Gewinn nicht als besondere Zuwendung der Schenkungsteuer unterworfen werden. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts handelt es sich bei der rückwirkenden überlassung des Gewinns um einen Ausfluß der Kommanditbeteiligung des Sohnes des Bg. Der Hinweis des Finanzgerichts auf das Urteil des Bundesfinanzhofs I 26/55 U vom 29. Mai 1956 (BStBl 1956 III S. 246, Slg. Bd. 63 S. 126) geht fehl, weil dieses Urteil zur Einkommensteuer ergangen ist, also für die Frage nach der schenkungsteuerlichen Bedeutung der Rückdatierung eines Gesellschaftsvertrags nichts besagt.
Wegen einer etwaigen Berücksichtigung bei der Bewertung des geschenkten Kommanditanteils vgl. die Ausführungen zu II und III.
II. überhöhte Gewinnbeteiligung für den Kommanditisten (Sohn des Bg.)
Zu diesem Punkt geht das Finanzgericht von dem Urteil des Reichsfinanzhofs III e A 23/35 vom 19. Juni 1935 (RStBl 1935 S. 1155) aus, in dem ausgesprochen ist, daß die Zuwendung einer über das Verhältnis der Kapitalanteile hinausgehenden Gewinnbeteiligung als besondere Zuwendung neben den (unentgeltlich übertragenen) Kapitalanteilen besteuert werden kann (a. a. O. S. 1156 linke Spalte Abs. 1). Eine unverhältnismäßig hohe Gewinnbeteiligung könne nicht als werterhöhender Umstand berücksichtigt werden, weil das auf eine Bewertung und Besteuerung des Geschäftswerts hinauslaufen würde. Dieser Auffassung kann sich der erkennende Senat nicht anschließen. Die Annahme einer besonderen Zuwendung verbietet sich schon aus dem bereits unter B. I dargelegten Gesichtspunkt, daß bei einer gesellschaftsvertraglich übernommenen Verpflichtung Freigebigkeit nicht vorliegt. Voraussetzung ist hierbei selbstverständlich, daß kein Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts vorliegt (§ 6 StAnpG). Im übrigen hat auch schon der Reichsfinanzhof in seinem ebenfalls vom Finanzgericht zur Unterstützung seiner Ansicht angeführten Urteil III e 12/41 vom 30. Juli 1942 (RStBl 1942 S. 1093, Slg. Bd. 52 S. 130) ausgeführt, daß bei Einräumung einer überhöhten Gewinnbeteiligung die Annahme eines den Wert des zugewendeten Anteils erhöhenden Umstands natürlicher und näherliegend sei. In Weiterbildung dieser Rechtsauffassung steht der erkennende Senat auf dem Standpunkt, daß in Fällen der genannten Art nur die Annahme eines werterhöhenden Umstands bei der unentgeltlichen Einräumung eines Kapitalanteils vertretbar ist, weil eine selbständige Zuwendung der erhöhten Gewinnbeteiligung, mit anderen Worten eine zweite Zuwendung neben der Einräumung des Kapitalanteils, nicht vorliegt. Entsprechendes gilt auch für den rückwirkend überlassenen Gewinn (vgl. vorstehend unter I). Es handelt sich also nicht um die Besteuerung einer solchen weiteren Zuwendung, sondern um die Bewertung des zugewandten Kapitalanteils (vgl. das Urteil vom 30. Juli 1942 a. a. O. S. 132 Abs. 2). Es ist aber nicht folgerichtig, wenn das Urteil vom 30. Juli 1942 trotz Annahme eines werterhöhenden Umstands für die Bewertung eines unentgeltlich übertragenen Kapitalanteils die Werterhöhung selbständig nach den Vorschriften für die Bewertung wiederkehrender Leistungen bewerten will (vgl. den Rechtssatz des Urteils und die Ausführungen a. a. O. S. 132 2. Absatz). Vielmehr kommt es für die Bewertung nach § 14 Abs. 1 BewG ausschließlich und allein auf den zugewandten Kapitalanteil an (ebenso Troll, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, Anm. 35 zu § 23 auf S. 444).
III. Folgerungen aus I. und II. Da die angefochtene Entscheidung nach dem oben zu I. und II. Ausgeführten die Rechtslage verkannt hat, ist sie aufzuheben.
Bei Prüfung der Frage, ob der Bg. seinem Sohn eine überhöhte Gewinnbeteiligung zugewandt hat und somit ein den Wert (des geschenkten Teils) des Kapitalanteils erhöhender Umstand gegeben ist, müssen die vom Bg. ausgeliehenen 7c- und 7d-Darlehen entgegen der Auffassung des Finanzgerichts gänzlich außer Betracht bleiben und sind nicht etwa, wenn auch unter Vornahme eines Abschlags, zu berücksichtigen. Zwar gehören die vom Bg. gegebenen 7c- und 7d- Darlehen notwendigerweise zum Betriebsvermögen. Es kann jedoch nicht unberücksichtigt bleiben, daß der Sohn des Bg. an den 7c- und 7d-Forderungen nicht beteiligt ist, sie vielmehr dem Bg. allein zustehen. Das Finanzamt hat deshalb auch beim Erlaß des vorläufigen Steuerbescheids vom 7. Mai 1956 die 7c- und 7d- Forderungen für die Beurteilung der Angemessenheit der den Kommanditisten eingeräumten Gewinnbeteiligung außer Betracht gelassen. Die 7c- und 7d-Darlehen haben für den Kommanditisten (Sohn des Bg.) keine Bedeutung. Für den Bg. gehören sie zwar formell zu seinem Anteil am Betriebsvermögen, üben aber wirtschaftlich, da eine etwaige Verbesserung der Kreditwürdigkeit des Unternehmens als ein immaterieller Wert nicht zu berücksichtigen ist, auch für den Bg. jedenfalls insofern keine Wirkung aus, als die Darlehen während ihrer Laufzeit unverzinslich sind und demnach den Betriebsgewinn für den Bg. nicht erhöhen. Mit Rücksicht hierauf können die 7c- und 7d-Darlehen für den Vergleich der gesellschaftlichen Beteiligung des Kommanditisten (Sohn des Bg.) mit dem gesamten Betriebsvermögen nicht den sonstigen Anteilen des Bg. am Betriebsvermögen gleichgestellt werden. Stellt man hiernach die Beteiligung des Sohnes nur mit dem Betrag der geschenkten 30.000 DM + rückwirkend überlassenen Gewinn mit rund 36.000 DM = zusammen 66.000 DM dem Gesamtbetriebsvermögen (ohne 7c- und 7d-Darlehen) von 228.000 DM gegenüber, so erscheint die Beteiligung des Kommanditisten (des Sohnes des Bg.) am Gewinn mit 25 % nicht ohne weiteres übersetzt, selbst wenn man, wie dies das Finanzgericht getan hat, die alleinige Tätigkeit des Bg. für das Unternehmen und die geringere Haftung seines Sohnes mitberücksichtigt. Insoweit ist die Sache jedoch nicht spruchreif.
Da es sich bei der vorliegendenfalls im Streit befangenen Veranlagung um eine vorläufige handelt und anzunehmen ist, daß sie nunmehr im Wege der Einspruchsentscheidung endgültig durchgeführt werden kann, erscheint es zweckmäßig, die Sache unter Aufhebung auch der bisherigen Einspruchsentscheidung vom 14. Juli 1956 an das Finanzamt zurückzuverweisen. Das Finanzamt wird unter Beachtung der vorstehenden Rechtsausführungen zu prüfen haben, ob wegen überhöhter Gewinnbeteiligung und wegen des rückwirkend überlassenen Gewinns zum Nennwert des Kapitalanteils ein Zuschlag nach § 14 Abs. 1 BewG zu machen ist. Es kann zweckmäßig sein, das Gutachten eines Sachverständigen, gegebenenfalls der Industrie- und Handelskammer, darüber einzuholen, ob die Gewinnbeteiligung des Kommanditisten als überhöht anzusehen ist und gegebenenfalls auf wie hoch ein etwa nach § 14 Abs. 1 BewG vorzunehmender Zuschlag zu bemessen ist. Das gleiche gilt auch für den Zuschlag, der etwa wegen der rückwirkenden Gewinnbeteiligung für die Zeit vom 1. Januar bis 24. Juni 1955 zu machen wäre.
II. Urteil Wegen des Sachverhalts wird auf den Vorbescheid vom 19. April 1961 verwiesen.
Gegen diesen Vorbescheid hat der beschwerdeführende Vorsteher des Finanzamts fristgemäß Anberaumung der mündlichen Verhandlung beantragt. Die von den Beteiligten zur Vorbereitung dieser mündlichen Verhandlung und in der mündlichen Verhandlung selbst gemachten Ausführungen können dem Senat keine Veranlassung geben, von den im Vorbescheid entwickelten Grundsätzen abzugehen.
I. Rechtliche Möglichkeit der erhöhten Bewertung des geschenkten Kommanditanteils
Der Bg. hat in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, wirtschaftlich gesehen liege im Falle der übergewinnbeteiligung eine Bereicherung des Bedachten vor. Trotzdem müsse die rechtliche Möglichkeit zur erhöhten Bewertung des schenkweise übertragenen Kommanditanteils in Zweifel gezogen werden. § 66 BewG biete hierzu keine Handhabe. Der Anteil des Gesellschafters einer OHG oder KG könne bewertungsrechtlich immer nur nach einem Bruchteil des Einheitswertes des Betriebsvermögens bemessen werden.
Diese Auffassung des Bg. ist insoweit richtig, als eine eventuelle erhöhte Bewertung wegen übergewinnbeteiligung bzw. wegen des rückwirkend überlassenen Gewinns (vgl. den Vorbescheid unter B II) nicht auf die Vorschriften des BewG über die Bewertung des Betriebsvermögens (insbesondere §§ 54, 56, 66 BewG) gestützt werden kann. Nur der für Zwecke der Erbschaftsbesteuerung nach § 22 Abs. 6 ErbStG 1951 festzustellende Wert des Betriebsvermögens kann unter die Gesellschafter der Personengesellschaft aufgeteilt werden (vgl. § 3 Satz 2 BewG). Wenn nun der Bg. zutreffend ausführt, daß die Einräumung eines Mehrgewinnanspruchs wirtschaftlich gesehen eine Bereicherung darstellt, so ergibt sich daraus aber weiter folgerichtig, daß dieser Anspruch im Wege der freigebigen Zuwendung (§ 3 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 ErbStG 1951), also auf einem rechtlich unter das ErbStG fallenden Weg begründet worden ist. Unterliegt diese Zuwendung demnach den Vorschriften des ErbStG, dann kann auch kein Zweifel daran bestehen, daß ihre steuerliche Bewertung möglich ist. Für die Bewertung des geschenkten Mehrgewinnanspruchs scheidet - infolge der schon hervorgehobenen Unanwendbarkeit der Vorschriften über die Bewertung des Betriebsvermögens von Personengesellschaften (Kommanditgesellschaften) - § 22 Abs. 6 ErbStG 1951 aus. Innerlich ist dies dadurch gerechtfertigt, daß der gesellschaftsvertraglich mit einem Gesellschaftsanteil verbundene Mehrgewinnanspruch eben nicht selbst Gesellschaftsanteil bzw. dessen Bestandteil ist, sondern nur einen werterhöhenden Umstand außerhalb der Regelbewertung des Betriebsvermögens von Personengesellschaften und damit der Anteile an ihnen darstellt. Maßgebend ist daher für die erhöhte Bewertung auf Grund der Gewinnzuwendung allein § 22 Abs. 1 ErbStG 1951 in Verbindung mit den Vorschriften des Ersten Teils des BewG (§§ 1 bis 17 BewG). Deshalb hat auch der Reichsfinanzhof seine Rechtsprechung über die Heranziehung eines eingeräumten Mehrgewinnanspruchs zur Schenkungsteuer stets auf § 3 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 in Verbindung mit § 22 Abs. 1 ErbStG 1951 gestützt (vgl. insbesondere die Rechtssätze der Urteile III e A 7/32 vom 5. Juli / 18. Oktober 1934, RStBl 1935 S. 135; III e A 90/33 vom 14. März 1935, RStBl 1935 S. 906; III e 23/35 vom 19. Juni 1935, RStBl 1935 S. 1155, und III e 12/41 vom 30. Juli 1942, RStBl 1942 S. 1093, Slg. Bd. 52 S. 130).
II. Rückwirkend überlassener Gewinnanteil
Zu diesem Punkt wendet sich der beschwerdeführende Vorsteher des Finanzamts dagegen, daß der erkennende Senat in seinem Vorbescheid (- unter B I gegen Ende -) ausgeführt habe, durch die Urteile des Reichsfinanzhofs V e A 86/28 vom 27. April 1928 (Steuer und Wirtschaft 1928 Nr. 590 = Mrozek-Kartei, Erbschaftsteuergesetz 1925, Rechtsspruch 14 zu § 3 Abs. 1 Nr. 2) und III e A 21/32 vom 14. Juni 1934 (RStBl 1934 S. 955 Mrozek-Kartei, Erbschaftsteuergesetz 1925, Rechtsspruch 2 zu § 21) sei ein rückwirkend überlassener Gewinnanteil nicht zur Schenkungsteuer herangezogen worden. Es ist zuzugeben, daß die in dem Vorbescheid verwendete Ausdrucksweise "So hat das genannte Urteil (vom 14. Juni 1934) ebensowenig wie das frühere Urteil vom 27. April 1928 den rückwirkend überlassenen Gewinn zur Schenkungsteuer herangezogen" mißverständlich ist und dem Finanzamt zu der erwähnten Ansicht Veranlassung geben konnte. Indessen ergibt sich aus dem Zusammenhang der oben angeführten Stelle des Vorbescheids mit dessen weiteren Ausführungen, daß nur die Verneinung einer besonderen (selbständigen) Schenkung in dem angegebenen Urteil des Reichsfinanzhofs gemeint war.
III. Welche Vorschrift des Ersten Teils des BewG ist für die Berücksichtigung des Mehrgewinnanspruchs bei der Bewertung anzuwenden?
Der Vorbescheid hat die Möglichkeit der Bewertung des Mehrgewinnanspruchs auf § 14 Abs. 1 BewG gestützt (vgl. a. a. O. B II und B III). Das Finanzamt bekämpft diese Auffassung und meint, daß der Mehrgewinnanspruch nach §§ 15 bis 17 BewG zu bewerten sei. Im Zusammenhang mit dieser Streitfrage ist es nicht, wie das Finanzamt meint, von im wesentlichen theoretischer Bedeutung, ob rückwirkend überlassener Gewinnanteil bzw. Mehrgewinnanspruch selbständige Schenkungen darstellen oder ob sie als im Zusammenhang mit der Bewertung des zugewendeten Betriebsvermögensanteils stehend aufzufassen sind. Die Beantwortung der Vorfrage nach dem Vorliegen selbständiger Schenkungen wirkt sich vielmehr unmittelbar auf die zur Entscheidung stehende Frage aus, welche Vorschrift für die bewertungsmäßige Berücksichtigung der genannten Gewinnansprüche maßgebend ist.
Der Vorbescheid hat unter B II darauf hingewiesen, daß schon der Reichsfinanzhof in dem Urteil III e 12/41 vom 30. Juli 1942 (RStBl 1942 S. 1093, Slg. Bd. 52 S. 130) ausgeführt hat, bei Einräumung einer überhöhten Gewinnbeteiligung sei die Annahme eines den Wert des zugewendeten Anteils erhöhenden Umstands natürlicher und näherliegender (a. a. O. S. 132). Der erkennende Senat hat in dem Vorbescheid weiter ausgeführt, daß in Fällen der Einräumung einer überhöhten Gewinnbeteiligung nur die Annahme eines werterhöhenden Umstands bei der Einräumung eines Kapitalanteils vertretbar ist, weil eine selbständige Zuwendung der erhöhten Gewinnbeteiligung, mit anderen Worten eine zweite Zuwendung neben der Einräumung des Kapitalanteils, nicht vorliegt. Die Rechtsauffassung des erkennenden Senats grenzt also, worauf er in dem Vorbescheid besonders hingewiesen hat, diejenige des Reichsfinanzhofs in dem Urteil vom 30. Juli 1942 enger ein. Dies rechtfertigt sich aus folgendem: Nach § 3 ErbStG gilt als Schenkung im Sinne des Gesetzes jede Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechts (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1951) bzw. jede andere freigebige Zuwendung (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG 1951). Schenkung im Sinne des bürgerlichen Rechts und freigebige Zuwendung unterscheiden sich nur dadurch, daß bei der letzteren das Bewußtsein der Unentgeltlichkeit nur seitens des Zuwendenden erforderlich ist. Hiervon abgesehen sind also die rechtlichen Voraussetzungen für eine freigebige Zuwendung die gleichen wie für die Schenkung. Ist nun nach § 516 Abs. 1 BGB Schenkung eine Zuwendung, durch die jemand aus seinem Vermögen einen anderen unentgeltlich bereichert, so ist nicht erkennbar, inwiefern eine Mehrheit von Zuwendungen vorliegen soll, wenn der Schenker einen Kapitalanteil mit Gewinnanspruch zuwendet. Die Aufspaltung einer solchen Zuwendung in eine solche a) eines Kapitalanteils, b) eines Gewinnanspruchs läßt sich weder mit den subjektiven Absichten der Beteiligten (bzw. der Absicht des Zuwendenden allein) noch mit der objektiven Rechtsgestaltung in Fällen der bezeichneten Art vereinbaren. Erst recht wäre es nicht angängig, die Zuwendung etwa aufzuteilen in a) Kapitalanteil nebst angemessenem Gewinnanspruch, b) überhöhten Gewinnanspruch. Hiernach kann also in der mit der Zuwendung eines Kapitalanteils verbundenen Einräumung eines Gewinnanspruchs keine selbständige Zuwendung liegen.
Würde man nun, wie dies das Finanzamt erstrebt, den übergewinnanspruch nach §§ 15 bis 17 BewG bewerten, so liefe dies eben gerade auf die nach den vorstehenden Ausführungen abzulehnende selbständige Bewertung des Mehrgewinnanspruchs hinaus. Die Bewertung des Mehrgewinnanspruchs nach §§ 15 bis 17 BewG führt zu einem besonderen, neben dem Wert des zugewendeten Kapitalanteils selbst stehenden Kapitalwert des Mehrgewinnanspruchs. Insofern hat deshalb der Vorbescheid an dem oben angegebenen Urteil des Reichsfinanzhofs vom 30. Juni 1942 die erforderliche Folgerichtigkeit vermißt.
Ist schon hiernach eine Bewertung des Mehrgewinnanspruchs nach §§ 15 bis 17 BewG ausgeschlossen, so spricht auch noch ein weiterer wesentlicher Gesichtspunkt gegen die Anwendung dieser Vorschriften auf die Fälle der Zuwendung eines Mehrgewinnanspruchs. Selbst wenn man berücksichtigt, daß bei einer Bewertung des Mehrgewinnanspruchs nach §§ 15 bis 17 BewG von einem Durchschnittsgewinn ausgegangen wird, aus dem unter Anwendung der in den §§ 15 und 16 BewG vorgeschriebenen Vervielfachern der Kapitalwert des Mehrgewinnanspruchs hergeleitet wird, so führt dies doch deshalb zu unrichtigen Ergebnissen, weil dabei eine mehr oder weniger gleichbleibende allgemeine Wirtschaftslage unterstellt wird. Der Möglichkeit von Konjunkturschwankungen und gar von krisenhaften Entwicklungen wird also nicht hinreichend Rechnung getragen, vielmehr wird ein unveränderlicher Wert des Mehrgewinnanspruchs zugrunde gelegt. Auch die Möglichkeit einer vorzeitigen Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses bleibt außer Betracht. Dies alles ist aber nicht angängig. Schon der Reichsfinanzhof hat aus ähnlichen Erwägungen in dem Urteil III e A 90/33 vom 14. März 1935 (RStBl 1935 S. 906 bis 907) eine stille Beteiligung nach § 14 Abs. 1 BewG (damals noch § 143 Abs. 1 AO = § 16 Abs. 1 des Reichsbewertungsgesetzes 1931) bewertet. Auch wenn es sich in dem damals entschiedenen Fall um die Bewertung einer stillen Beteiligung - als einer Kapitalforderung - gehandelt hat, so enthält die angeführte Entscheidung doch einen auch auf Fälle der vorliegenden Art anwendbaren Rechtsgedanken. Nicht triftig ist demnach die Ansicht des Finanzamts, der Wert des Mehrgewinnanspruchs sei deshalb nach § 15 BewG zu ermitteln, weil diese Vorschrift eine genaue rechnerische Ermittlung erlaube. Ein in sich zutreffendes (schlüssiges) Ergebnis kann der Besteuerung dann nicht zugrunde gelegt werden, wenn es von einer unrichtigen rechtlichen Voraussetzung ausgeht.
Hiernach bietet sich allein die Möglichkeit, den eingeräumten übergewinnanspruch als werterhöhenden Umstand im Sinne des § 14 Abs. 1 BewG zu behandeln. Dies hat auch der Reichsfinanzhof in dem schon mehrfach erwähnten Urteil vom 30. Juli 1942 für zutreffend gehalten, wenn er auch freilich, wie oben dargelegt, bei Durchführung dieses Grundsatzes nicht folgerichtig verfahren ist. Allerdings stellt, worauf das Finanzamt hinweist, der zugewendete Kapitalanteil keine "Kapitalforderung" im Sinne des § 14 Abs. 1 BewG dar, diese Bestimmung bezieht sich also nicht unmittelbar auf die Bewertung von Kapitalanteilen. Dagegen kommt - schon wegen der oben dargelegten Unanwendbarkeit der §§ 15 bis 17 BewG - eine entsprechende Anwendung des § 14 Abs. 1 BewG in Betracht. Die besondere Bedeutung der im Vorbescheid des erkennenden Senats enthaltene Bezugnahme auf § 14 Abs. 1 BewG liegt im Hinweis auf den eingeräumten Mehrgewinnanspruch (bzw. rückwirkend überlassenen Gewinn) als werterhöhenden Umstand für die Bewertung des zugewendeten Kapitalanteils. Daß der in dem eingeräumten Mehrgewinnanspruch liegende werterhöhende Umstand im Wege der Schätzung ermittelt werden muß, führt nicht, wie das Finanzamt meint, zu einem mehr oder weniger willkürlichen Ergebnis. Bei dieser Schätzung sind wie auch sonst alle bedeutungsvollen Umstände zu berücksichtigen (§ 217 Abs. 1 Satz 2 AO), so daß die Schätzung keineswegs willkürlich vorgenommen werden darf.
Die Anwendung der vorstehend entwickelten Grundsätze macht auch die Durchführung der in dem Urteil des Reichsfinanzhofs vom 30. Juli 1942 (a. a. O. S. 130) für erforderlich gehaltenen Begrenzungsrechnung überflüssig, gegen die sich das Finanzamt im vorliegenden Fall wendet. Gegen diese Begrenzungsrechnung würden ohnehin rechtliche Bedenken bestehen, weil sie in § 1 Abs. 3 des Steueranpassungsgesetzes keine ausreichende gesetzliche Grundlage findet.
Der Vorbescheid hat unter B III (letzter Absatz) die etwa mit Rücksicht auf die überhöhte Gewinnbeteiligung bzw. den rückwirkend überlassenen Gewinn vorzunehmende Höherbewertung als "Zuschlag" bezeichnet. An dieser Ausdrucksweise glaubt der Senat nicht mehr festhalten zu sollen, weil sie einmal dem § 14 Abs. 1 BewG fremd ist, zum anderen darin ein nicht folgerichtiger Rückfall in eine - oben unter III abgelehnte - Bewertung einer selbständigen Zuwendung gefunden werden könnte.
IV. Maßstäbe für die erhöhte Bewertung Sowohl der beschwerdeführende Vorsteher des Finanzamts wie der Bg. wünschen die Aufstellung allgemeiner Grundsätze für die Bemessung der Höherbewertung auf Grund einer übergewinnbeteiligung. Solche allgemeine Grundsätze würden aber der Vielgestaltigkeit des Wirtschaftslebens, insbesondere der Verschiedenartigkeit der in einzelnen Wirtschaftszweigen bestehenden Besonderheiten, nicht genügend Rechnung tragen können. Sind jedoch derartige Richtlinien zu allgemein, so haben sie wieder keinen praktischen Wert. Es kann sich deshalb im vorliegenden Fall nur darum handeln, diejenigen Gesichtspunkte aufzuzeigen, die im vorliegenden Falle bei der Prüfung der Frage einer etwaigen Höherbewertung des übertragenen Kapitalanteils neben den im Vorbescheid bereits erwähnten noch besonders beachtet werden müssen.
Berücksichtigung der 7c-Darlehen Die im Vorbescheid zu diesem Punkt gemachten Ausführungen bedürfen auf Grund der Darlegungen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung der Ergänzung. Da die 7c-Darlehen seit dem Schenkungsteuer-Stichtag in größerem Umfang zurückgezahlt worden sind, gewinnen sie durch diese Rückzahlung nunmehr unter Umständen auch Bedeutung für den Beschenkten. Werden nämlich die zurückgezahlten Beträge vom Schenker in der KG belassen und erhöhen dessen in der Firma arbeitendes Kapital, so wird dadurch gleichzeitig die Angemessenheit der Gewinnverteilung auf Schenker und Beschenkten berührt. Insofern sind allerdings die 7c-Darlehen bei der Frage der Bewertung des Gewinnanspruchs von Bedeutung; der Vorbescheid ist dagegen allein von der Hingabe der 7c-Darlehen ohne Berücksichtigung der durch Darlehnsrückzahlungen eintretenden Folgen ausgegangen. Mit anderen Worten können sich die erfolgten Darlehnsrückzahlungen dahin auswirken, daß der dem Beschenkten eingeräumte Gewinnanspruch im Verhältnis zu seiner Kapitalbeteiligung überhöht sein kann.
Entnahmebeschränkung für den Beschenkten
§ 7 des zwischen Schenker und Beschenkten geschlossenen Gesellschaftsvertrags enthält die Bestimmung, daß der Beschenkte, solange die Firma mit Krediten arbeitet, nur mit Genehmigung des Schenkers mehr als 4 v. H. seines Kapitals jährlich entnehmen darf. Wird diese gesellschaftsvertragliche Bestimmung von den Beteiligten eingehalten, so bedeutet dies, daß der Kapitalanteil des Beschenkten ständig zunimmt und damit seiner übergewinnbeteiligung entgegenwirkt.
Verhältnis der Arbeitsleistungen von Schenker und Beschenktem zueinander
Unzweifelhaft hat die Arbeitskraft des Beschenkten zur Zeit der Schenkung und auch noch einige Zeit danach für den Betrieb schon deshalb keinen Wert gehabt, weil der Beschenkte gar nicht in der Firma tätig war. Indessen mag es sein, daß, wie der Vertreter der Bg. in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, nach dem Eintritt des Beschenkten in die KG der Wert von dessen Arbeitsleistung gestiegen, hingegen der Wert der Arbeitsleistung des Schenkers infolge von dessen Gesundheitszustand gesunken ist. Der früher geringere Wert der Arbeitsleistung des Beschenkten kann also nicht allein für eine übergewinnbeteiligung sprechen.
V. Ergebnis Nach alledem muß es bei der Aufhebung der Vorentscheidung bewenden.
Die Beteiligten haben in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend beantragt, die Sache im Falle der Aufrechterhaltung der im Vorbescheid ausgesprochenen Auffassung nicht an das Finanzamt, sondern zur Beschleunigung des Steuerstreits an das Finanzgericht zurückzuverweisen. Dem stehen keine Bedenken entgegen. Die Sache war daher - insoweit in Abweichung von dem Vorbescheid - zur erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurückzuverweisen.
Was die Bedenken des beschwerdeführenden Vorstehers des Finanzamts gegen die im Vorbescheid anheimgestellte Einholung eines Sachverständigengutachtens anbetrifft, so ist darauf hinzuweisen, daß auch der Reichsfinanzhof in seinem Urteil III e A 90/33 vom 14. März 1935 (RStBl 1935 S. 906) für den Fall der Bewertung einer (stillen) Beteiligung dem Finanzgericht die Hinzuziehung eines Sachverständigen überlassen hat. Der Vorbescheid hat die Beiziehung eines Sachverständigengutachtens nicht bindend vorgeschrieben. Es bleibt, nachdem nunmehr die Sache an das Finanzgericht zurückverwiesen ist, diesem anheimgestellt, ob es sich eines Sachverständigen bedienen zu sollen glaubt.
Fundstellen
Haufe-Index 410303 |
BStBl III 1962, 323 |
BFHE 1963, 151 |
BFHE 75, 151 |