Voraussetzungen für die 183-Tage-Regelung sind auch, dass die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem Tätigkeitsstaat hat. Maßgebend für den Begriff "Betriebsstätte" ist die Definition im jeweiligen Abkommen (vgl. Art. 5 OECD-MA). Als Betriebsstätte gelten insbesondere:
- Ort der Leitung
- Zweigniederlassung
- Geschäftsstelle
- Fabrikationsstätte
- Bau- oder Montagestelle.
Das Bestehen einer Betriebsstätte hängt von der Dauer der Bau- oder Montagestelle ab. Nach mehreren DBA ist z. B. eine Betriebsstätte (anders als nach § 12 AO) erst ab einem Zeitraum von mehr als 12 Monaten gegeben.[1] Daneben kann auch eine Vertreterbetriebsstätte[2] vorliegen, wenn ein abhängiger Arbeitnehmer mit Abschlussvollmacht tätig ist (z. B. ein Prokurist). Eine selbstständige Tochtergesellschaft (z. B. GmbH) ist nicht Betriebsstätte der Muttergesellschaft, kann aber ggf. selbst Arbeitgeber sein.[3]
Der Arbeitslohn wird von einer ausländischen Betriebsstätte in dem Umfang getragen, in dem die Tätigkeit der Betriebsstätte zuzuordnen ist.[4] Das sind diejenigen Löhne, Gehälter usw., die bei der Ermittlung des der Betriebsstätte zuzurechnenden Gewinns als Vergütungen für nichtselbstständige Arbeit zu berücksichtigen sind.[5]
Nicht entscheidend ist, wer die Vergütung ausbezahlt oder in seiner Buchführung abrechnet hat, oder ob die Vergütung zunächst vom Stammhaus ausbezahlt und später in Form einer Kostenumlage auf die ausländische Betriebsstätte abgewälzt wird. Auch wenn keine Kostenbelastung erfolgt, ist nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung[6] die Zahlung des Arbeitslohns zulasten der Betriebsstätte erfolgt, wenn der Betriebsstätte die entsprechende Tätigkeit und der (anteilige) Arbeitslohn "objektiv" zuzuordnen sind.
Ist ein Arbeitnehmer in den Betrieb einer Betriebsstätte eingegliedert, so ist er vom ersten Tage seiner Tätigkeit an im Tätigkeitsstaat steuerpflichtig. Die Arbeitsvergütung wird von der Betriebsstätte bzw. festen Einrichtung getragen, wenn sie dort als Arbeitslohn bei der Gewinnermittlung abgezogen wird oder abzuziehen wäre. Es genügt nicht, wenn Arbeitslöhne als Teil von Verrechnungen für Warenlieferungen, Dienstleistungen oder Geschäftsführungs- und allgemeinen Verwaltungskosten bei der Gewinnabgrenzung zwischen Betriebsstätte und Stammhaus des Unternehmens der Betriebsstätte belastet werden.[7] Das BMF-Schreiben vom 3.5.2018 beschäftigt sich erstmals auch mit der kurzfristigen Wiederrückkehr an das Stammhaus (Geschäftsleitungsbetriebsstätte), die ja funktional mit der Betriebstätte zusammenhängen kann. Die Beurteilung ist: Wird ein der ausländischen Betriebsstätte zugeordneter Arbeitnehmer im inländischen Stammhaus tätig, steht demTätigkeitsstaat auch bei kurz andauernden Tätigkeiten das Besteuerungsrecht zu. Dies gilt unabhängig davon, wer nach der BsGaV die Kosten hätte tragen müssen. Damit werden auch entsprechende Billigkeitsanträge der Wirtschaftsverbände abgelehnt.[8]
Lohnzahlung durch Betriebsstätte
Der inländische Arbeitnehmer A ist bei einer Betriebsstätte seines deutschen Arbeitgebers v. 1.1.02 – 31.3.02 in Frankreich tätig. Der Arbeitslohn wird wirtschaftlich von der Betriebsstätte getragen (der Aufwand in Frankreich steuerlich geltend gemacht).
Das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn hat Frankreich. Ungeachtet der Kurzfristigkeit ist die 3. Voraussetzung der 183-Tage-Klausel nicht erfüllt.
Lohnzahlung durch Stammhaus
Der in Deutschland ansässige Arbeitnehmer B ist in der Zeit vom 1.2. – 1.4. für seinen inländischen Arbeitgeber in dessen Londoner Betriebsstätte tätig. Er unterstützt dort eine Verkaufsmesse, in der überwiegend die vom deutschen Stammhaus angebotenen Produkte vorgestellt werden. Das Gehalt wird weiterhin vom Hauptsitz der Gesellschaft in Deutschland gezahlt.
B ist nach dem DBA-Großbritannien in Deutschland ansässig. Die Einkünfte sind im Inland zu versteuern, da
- er sich an weniger als 183 Tagen in Großbritannien (Steuerjahr) aufgehalten hat;
- die Vergütungen von einem inländischen Arbeitgeber gezahlt wurden und
- die Vergütungen (zulässigerweise) auch nicht von der britischen Betriebsstätte getragen wurden, sondern funktional Ausgaben des Stammhauses sind.
Betriebsstättenbegründung
Das deutsche Bauunternehmen C errichtet ab 1.7.01 in Bern/Schweiz ein Hochhaus. Nach der Planung soll der Bau am 1.5.02 abgenommen werden. Durch technische Probleme zieht sich die Bautätigkeit bis August 02 hin. Der inländische Ingenieur D ist an 10 Tagen/Monat zu Bauüberwachungstätigkeiten auf der Baustelle tätig. Die restliche Zeit ist er auf deutschen Baustellen tätig. Der Wohnsitz liegt in Deutschland.
D hat sich zwar während dem jeweils maßgebenden Steuerjahr = Kalenderjahr an jeweils weniger als 183 Tagen im Tätigkeitsstaat Schweiz aufgehalten. Da nach Art. 5 Abs. 2 DBA-Schweiz Bauausführungen über einer Dauer von 12 Monaten als Betriebsstätte gelten, entsteht entgegen der Konzeption eine Baubetriebss...
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