Steuerfreie Entnahme einer Betriebsleiterwohnung aus land- und forstwirtschaftlichem Betrieb und anschließende Einlage zum Teilwert in Gewerbebetrieb

Leitsatz

Wird eine Wohnung, die zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört hat und die gem. § 52 Abs. 15 Sätze 4 und 6 EStG i.d.F. von 1987 bis 1998 als entnommen gilt, innerhalb von drei Jahren nach der Entnahme in ein Betriebsvermögen eingelegt, bestimmt sich die AfA-Bemessungsgrundlage nach dem Einlagewert. Dies ist (höchstens) der Teilwert zum Zeitpunkt der Entnahme abzüglich der nach der Entnahme in Anspruch genommenen AfA.

Normenkette

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchstb. a, Sätze 2 und 3 EStG , § 52 Abs. 15 Sätze 2, 4, 6 und 7 EStG

Sachverhalt

Zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen des Klägers gehörte am 31.12.1986 ein eigen genutztes Wohngrundstück (Betriebsleiterwohnung). Der Kläger wählte für dieses Grundstück ab 1.1.1987 die Nutzungswertbesteuerung (vgl. § 52 Abs. 15 EStG a.F.). Die Eigennutzung des Grundstücks dauerte bis in das Jahr 1990 hinein fort. In der 1992 beim FA eingereichten Einkommensteuererklärung 1990 beantragte der Kläger die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung ab 1.1.1990. Im Frühjahr 1990 begann der Kläger, einen Teil der Räume für den Betrieb eines Restaurants umzubauen. Er legte den entsprechenden Teil des Grundstücks zum anteiligen Teilwert in sein gewerbliches Betriebsvermögen ein und nahm eine entsprechende AfA i.H.v. 2 % vor.

Das FA ging demgegenüber davon aus, die AfA sei nach den (erheblich niedrigeren) anteiligen historischen Anschaffungskosten des Gebäudeteils zu bemessen. Das FG bestätigte die Ansicht des FA (vgl. EFG 2004, 642). Die Revision des Klägers führte zum überwiegenden Teil zur Klagestattgabe.

Entscheidung

Die Verwendung des besagten Grundstücksanteils für gewerbliche Zwecke habe zu einer innerhalb von drei Jahren nach der Entnahme aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen vollzogenen Einlage in das gewerbliche Betriebsvermögen geführt.

Diese Einlage sei höchstens mit dem Wert anzusetzen, der bei der Entnahme angesetzt worden sei (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Letzterer Wert sei im Streitfall der anteilige Teilwert, mit dem der Grundstücksteil im Rahmen der Entnahme aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen am 31.12.1989 angesetzt worden sei. Dies gelte ungeachtet dessen, dass der Entnahmewert nach § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a.F. steuerfrei geblieben sei. Dieser Wert sei allerdings um die AfA zu kürzen, die auf den (geringen) Zeitraum der privaten Nutzung entfalle. Der so ermittelte Wert sei die Bemessungsgrundlage für die vorzunehmende AfA nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG. Prof.

Dr. Franz Dötsch

Hinweis

In Abweichung von den allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen, nach denen eine Entnahme nicht auf einen vor der Entnahmehandlung liegenden Zeitpunkt zurückbezogen werden kann (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 12.9.2002, IV R 66/00, BFH-PR 2003, 14), knüpfte der hier einschlägige § 52 Abs. 15 Sätze 4 und 6 EStG a.F. an die Abwahl der Nutzungswertbesteuerung die Rechtsfolge, dass das Wirtschaftsgut fiktiv zu dem Zeitpunkt als entnommen galt, bis zu dem die §§ 13 Abs. 2, 13a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG a.F. letztmals angewendet wurden.

Für den Zeitpunkt der Entnahme war nicht maßgebend, wann der Landwirt die Nutzungsbesteuerung abwählte. Die Abwahl konnte auch noch nachträglich – für ein bereits abgelaufenes, nicht bestandskräftig veranlagtes Kalenderjahr – erklärt werden (BFH, Urteile vom 5.6.2003, IV R 24/02, BFH/NV 2003, 1552 und vom 6.11.2003, IV R 41/02, BFH-PR 2004, 175). Dabei war ohne Bedeutung, ob – wie im vorliegenden Streitfall – in der Zeit zwischen dem fiktiven Entnahmezeitpunkt und dem Zeitpunkt, in dem die Nutzungswertbesteuerung abgewählt wurde, eine Nutzungsänderung – hier: durch den teilweisen Einsatz der ehemaligen Betriebsleiterwohnung für gewerbliche Zwecke – stattgefunden hatte.

Diese Nutzungsänderung hatte zur Folge, dass die fiktiv aus dem land- und forstwirtschaftlichen Vermögen entnommene Wohnung zu dem Zeitpunkt, von dem an sie dem Gewerbebetrieb diente, in das gewerbliche Betriebsvermögen eingelegt wurde. Als Einlagewert ist in dem Fall, in dem die Einlage innerhalb von drei Jahren nach der Entnahme erfolgt, gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 EStG höchstens der Betrag anzusetzen, mit dem die Entnahme angesetzt worden ist. Dies ist nach dem Besprechungsurteil im Streitfall der Teilwert im Zeitpunkt der fiktiven Entnahme, und zwar ungeachtet des Umstands, dass der Entnahmegewinn gem. § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a.F. steuerfrei blieb (ebenso z.B. Schmidt/Glanegger, EStG, 24. Aufl., § 6 Rz. 438; streitig, vgl. die Nachweise pro und contra im Besprechungsurteil). Dem ist m.E. zu folgen: Entsteht infolge der Entnahme ein Entnahmegewinn, der jedoch kraft ausdrücklicher Anordnung (hier: § 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a.F.) nicht der Besteuerung unterworfen wird, kann dieser steuerliche Vorteil dem Steuerpflichtigen nicht dadurch wieder genommen werden, dass im Fall der kurzfristigen Wiedereinlage des Wirtschaftsguts in das Betriebsvermögen anstelle des Entnahmewerts der Buchwert angesetzt wird.

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