Im Fall einer teilentgeltlichen Übertragung eines Grundstücks ist zur Berechnung der AfA der Vorgang in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuspalten. Soweit beim Steuerpflichtigen nach den vorstehenden Ausführungen Anschaffungskosten für abnutzbare Gebäude entstehen, die er zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nutzt, kann er für diese Anschaffungskosten die lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG in Anspruch nehmen. Insoweit entsteht eine völlig neue AfA-Reihe.
Soweit der Steuerpflichtige einen Teil des Gebäudes unentgeltlich übernommen hat, muss er nach § 11d EStDV die AfA-Bemessungsgrundlage und auch die AfA-Methode des Rechtsvorgängers fortführen. Im Ergebnis teilt sich die AfA-Bemessungsgrundlage in einen Teil "entgeltlichen Erwerb" und einen Teil "unentgeltlichen Erwerb" auf.[1] Dabei können sich für das Gebäude unterschiedliche AfA-Sätze und Abschreibungszeiträume ergeben.[2]
Erbauseinandersetzungskosten sind entgegen der bisherigen Verwaltungsauffassung nach einem Urteil des BFH[3] auch bei einem im vollem Umfang unentgeltlichen Erwerb als Anschaffungsnebenkosten i. S. d. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB im Wege der AfA abziehbar, wenn sie der Überführung der bebauten Grundstücke von der fremden in die eigene Verfügungsmacht und damit der alleinigen Verwirklichung des Tatbestands der Einkunftserzielung dienen. Anschaffungsnebenkosten (z. B. Notar- und Grundbuchkosten) bei einem teilentgeltlichen Erwerb werden in voller Höhe den Anschaffungskosten zugerechnet.[4] Nicht zu den Anschaffungskosten gehört nach § 12 Nr. 3 EStG die Schenkungsteuer.[5]
Ermittlung der AfA-Bemessungsgrundlage
V überträgt zum 1.1.2023 auf seinen Sohn S im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ein schuldenfreies Mietwohngrundstück mit einem Verkehrswert von 1 Mio. EUR (Gebäude 800.000 EUR, Grund und Boden 200.000 EUR). V hatte das Mietwohngrundstück zum 1.1.1999 erworben und die auf das Gebäude entfallenden Anschaffungskosten von 350.000 EUR mit jährlich 2 % abgeschrieben. S hat seiner Schwester T einen Betrag von 500.000 EUR zu zahlen.
S hat Anschaffungskosten i. H. v. 500.000 EUR. Nach dem Verhältnis der Verkehrswerte entfallen auf das Gebäude 400.000 EUR und auf den Grund und Boden 100.000 EUR. Eine Gegenüberstellung von Anschaffungskosten und Verkehrswert ergibt, dass S das Gebäude zu 1/2 unentgeltlich für 400.000 EUR erworben hat. Die AfA-Bemessungsgrundlage des erworbenen Gebäudes ab 2023 berechnet sich wie folgt:
| unentgeltlich erworben | entgeltlich erworben | |
| Bemessungsgrundlage ab 2023: | 175.000 EUR | 400.000 EUR |
| (1/2 von 350.000 EUR) | ||
| abzgl. bereits von V für den unentgeltlich erworbenen Gebäudeteil in Anspruch genommene AfA (= 24 Jahre × 2 % von 175.000 EUR) | 84.000 EUR | |
| AfA-Volumen ab 2023 | 91.000 EUR | 400.000 EUR |
Hinsichtlich des weiteren AfA-Satzes des Erwerbers ist zwischen dem unentgeltlich und dem entgeltlich erworbenen Teil des Gebäudes zu unterscheiden. Für den unentgeltlich erworbenen Teil des Gebäudes hat der Übernehmer die vom Übergeber begonnene AfA anteilig fortzuführen.[6] Für den entgeltlich erworbenen Teil des Gebäudes bemessen sich die AfA bei Gebäuden i. d. R. nach § 7 Abs. 4 EStG.
Dabei ergibt sich bei Gebäuden für den unentgeltlich und den entgeltlich erworbenen Teil regelmäßig eine unterschiedliche Abschreibungsdauer.[7]
Beträgt im obigen Beispiel die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes ab 1.1.2023 nicht weniger als 50 Jahre, sind folgende Beträge als AfA abziehbar:
| unentgeltlich erworben | entgeltlich erworben | |
|---|---|---|
| AfA-Satz[8] | 2 % | 2 % |
| AfA jährlich | 3.500 EUR | 8.000 EUR |
Abschreibungsvolumen Die abzuziehende AfA beträgt also von 2023 bis 2048 insgesamt jährlich 11.500 EUR und von 2049 bis 2072 jährlich 8.000 EUR. |
2023 bis 2048 | 2023 bis 2072 |
Ein vorbehaltenes dingliches oder obligatorisches Nutzungsrecht (z. B. Nießbrauch, Wohnrecht) führt grundsätzlich nicht zu Anschaffungskosten.[9] Der Wert des Nutzungsrechts ist jedoch bei der Verteilung der Anschaffungskosten auf die einzelnen Wohnungen des Objekts zu berücksichtigen. Dem Nutzungsberechtigten wird im Falle der Vermietung auf der Basis seiner bisherigen (evtl. anteiligen) Bemessungsgrundlage die AfA wie zuvor als Eigentümer zugestanden.[10] Der Übernehmer darf AfA nur in Anspruch nehmen, soweit sie auf den nicht mit einem Nutzungsrecht belasteten Grundstücksteil entfällt.[11]
Wird ein Wirtschaftsgut teilentgeltlich übertragen, ist der Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Dabei berechnen sich der entgeltlich und der unentgeltlich erworbene Teil des Wirtschaftsguts nach dem Verhältnis des Entgelts (ohne Anschaffungsnebenkosten) zu dem Verkehrswert des Wirtschaftsguts. Werden mehrere Wirtschaftsgüter teilentgeltlich übertragen, ist eine von den Vertragsparteien vorgenommene Zuordnung der Anschaffungskosten auf die einzelnen Wirtschaftsgüter maßgeblich für die Besteuerung, wenn die Zuordnung nach außen hin erkennbar ist und die Aufteilung nicht zu einer nach § 42 AO unangemessenen wertmäßi...
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