§ 15a EStG: Korrekturposten bei vorgezogener Einlage

Leitsatz

Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, führen regelmäßig zum Ansatz eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge, dass – abweichend vom Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG – Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (Bestätigung der Rechtsprechung).

Normenkette

§ 15a EStG

Sachverhalt

Der Kläger war Kommanditist einer GmbH & Co. KG. In zwei Jahren, in denen sein Kapitalkonto negativ war, leistete er Einlagen, die jedoch nicht dazu führten, dass das Konto einen positiven Saldo erreichte. Im nächsten Jahr (1996) ergab sich wiederum ein Verlustanteil für den Kläger.

Das FA hatte in den Vorjahren nur verrechenbare Verluste in Höhe des die Einlage übersteigenden Teils der Verlustanteile festgestellt. Über die Einlage hinaus waren dem Kläger allerdings wegen überschießender Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG Verluste als ausgleichsfähig zugerechnet worden.

Das FA sah die Verlustanteile im Streitjahr als in vollem Umfang verrechenbar an. Der Kläger war der Meinung, in Höhe der Einlagen in den Vorjahren seien die Verluste als ausgleichsfähig zu behandeln.

Nach erfolglosem Einspruch hatte die Klage überwiegend Erfolg. Das FG hielt Verluste in Höhe der Einlagen, allerdings vermindert um den wegen überschießender Außenhaftung berücksichtigten Betrag, für ausgleichsfähig (EFG 2006, 1833).

Entscheidung

Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG. Sie decke sich mit der Rechtsprechung des BFH zur Bildung eines Korrekturpostens bei vorgezogener Einlage. Die dagegen von der Finanzverwaltung erhobenen Bedenken könnten nicht zu einer anderen Entscheidung führen.

Hinweis

1. Erzielt ein Kommanditist Verlustanteile, die seine Einlage in das Gesellschaftsvermögen übersteigen, sind diese Verlustanteile nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur als mit künftigen Gewinnanteilen verrechenbar zu qualifizieren. Spätere ergänzende Einlagen haben nach der Rechtsprechung des BFH nicht den Effekt, dass früher verrechenbare Verluste nun in ausgleichsfähige Verluste "umgepolt" würden. Soweit sie allerdings zum erneuten Anwachsen des Kapitalkontos in den positiven Bereich führen, wären spätere Verlustanteile wieder ausgleichsfähig.

2. Führt eine nachträgliche Einlage hingegen nicht zum Erreichen eines positiven Saldos des Kapitalkontos, kann sie sich zugunsten des Kommanditisten grundsätzlich erst bei Ausscheiden oder Liquidation auswirken, es sei denn, in dem betreffenden Jahr würde ein die Einlage übersteigender Verlust erzielt. Dann würde die Einlage die Erhöhung des negativen Kapitalkontos verhindern, also zur Ausgleichsfähigkeit des betreffenden Verlusts führen.

3. Diese Rechtslage erschien dem BFH unbefriedigend, weil es von dem Zeitpunkt der Leistung einer Einlage abhinge, ob sie zur sofortigen Nutzung des Verlusts führen würde.

Mit seinem Urteil vom 14.10.2003, VIII R 32/01 (BFH-PR 2004, 54) entschied der VIII. Senat des BFH deshalb, dass Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, zum Ansatz eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge führen, dass Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Diese Rechtsprechung ist von der Finanzverwaltung nicht akzeptiert worden (BMF, Schreiben vom 14.4.2004, BStBl I 2004, 463).

Mit dem Besprechungsurteil hält der BFH trotz der Bedenken des BMF hinsichtlich der praktischen Umsetzbarkeit eines Korrekturpostens an seiner Rechtsprechung fest. Es wird also entweder damit zu rechnen sein, dass sich die Finanzverwaltung jetzt der Lösung des BFH anschließen oder aber eine Gesetzesänderung initiieren wird.

4. Beachten Sie aber, dass der Ansatz des Korrekturpostens unter dem Vorbehalt steht, dass dem Kommanditisten nicht in früheren Wirtschaftsjahren Verlustanteile aufgrund einer erweiterten Außenhaftung (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) als ausgleichsfähig zugerechnet worden sind. In diesem Umfang könnte die in das negative Kapitalkonto geleistete Einlage selbst dann keine ausgleichsfähigen Verluste vermitteln, wenn die Verluste im gleichen Jahr entstanden wären. Denn der Verlustanteil wegen überschießender Außenhaftung deckt gerade den Betrag ab, den der Kommanditist gegenüber Gesellschaftsschuldnern noch in das Gesellschaftsvermögen leisten musste.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 26.6.2007, IV R 28/06