Abschreibungen, AfA und Wertminderungen / 3.2.1 Erstbewertung von Sachanlagen und immateriellen Vermögenswerten

Rz. 179

Hinsichtlich der Höhe des Bilanzansatzes beim Zugang des Sachanlagevermögens und der immateriellen Vermögenswerte sind zunächst die Anschaffungs- und Herstellungskosten einschließlich der Anschaffungsnebenkosten als Wertobergrenze anzusehen.^[1] Zu den Anschaffungsnebenkosten zählen einerseits alle angefallenen Kosten der Anlieferung, Aufstellung und Inbetriebnahme, bis der vom Management beabsichtigte betriebsbereite Zustand erreicht ist. Andererseits sind explizit mit in die Anschaffungs- und Herstellungskosten auch die geschätzten Kosten der Entfernung, der Entsorgung oder Grundsanierung einzubeziehen (IAS 16.16c i. V. m. IFRIC 1). Nicht einbezogen werden dürfen nach IAS 16.19f z. B. Kosten im Zusammenhang mit der Eröffnung oder Verlagerung einer (neuen) Betriebsstätte, Markteinführungskosten, Verwaltungskosten, Anlaufverluste sowie Kosten des laufenden Betriebs. Nachträgliche Erhöhungen der Anschaffungs- und Herstellungskosten für einen Vermögenswert kommen i. d. R. nur in Betracht, wenn diese den Ansatzkriterien entsprechen und somit eigene Komponenten darstellen. Als Beispiele werden die Bordküche eines Flugzeugs oder Innenwände von Gebäuden genannt.

Rz. 180

Gewährte Investitionszuschüsse der öffentlichen Hand können gem. IAS 20 sowie nach IAS 38.44 entweder als passivischer Rechnungsabgrenzungsposten innerhalb der langfristigen Schulden erfasst oder als direkte Kürzung bei den Anschaffungs- und Herstellungskosten abgezogen werden.^[2] Werden die Sachanlagevermögenswerte über einen Tausch bezogen, so gilt nach IAS 16.24 sowie nach IAS 38.45 zunächst der beizulegende Zeitwert des neuen Vermögenswerts als Anschaffungskosten. Dieser Wert ist nur dann nicht heranzuziehen, wenn dem Tauschgeschäft der wirtschaftliche Gehalt fehlt, dessen Bestimmung in IAS 16.25 erfolgt, oder weder der beizulegende Zeitwert des erhaltenen Vermögenswerts noch des hingegebenen Vermögenswerts verlässlich messbar ist, wofür IAS 16.26 weitere Erläuterungen enthält. In diesem Fall werden die Anschaffungskosten zum Buchwert des hingegebenen Vermögenswerts bewertet. Werden verschiedene Werte zusammen erworben, wie etwa der Kauf eines bebauten Grundstücks, so sind die Gesamtanschaffungswerte auf die Positionen i. S. v. fiktiven Anschaffungswerten zu verteilen, wofür (geschätzte) Einzelbeschaffungswerte im Zugangszeitpunkt zur Anwendung kommen.

Rz. 181

Die Herstellungskosten sind, wie inzwischen auch nach dem HGB, mit den Vollkosten anzusetzen, d. h., die produktionsbezogenen Gemeinkosten sind nach IAS 16.16 f. pflichtmäßig mit einzubeziehen. Dabei ist bei der Ermittlung der Gemeinkosten eine normale Produktionsauslastung zu unterstellen. Die während der Erstellungszeit angefallenen Fremdkapitalkosten sind nach IAS 23.11 zusätzlich in die Herstellungskosten mit einzubeziehen, soweit der Vermögenswert als qualifying asset anzusehen ist.

Rz. 182

Für immaterielle Vermögenswerte bestimmt der IAS 38.51 ff. spezielle Regelungen für selbst erstellte immaterielle Werte.^[3] Anders als inzwischen im HGB existiert nach IFRS kein explizites Wahlrecht für deren Aktivierung. Vielmehr sind konkrete Kriterien für die Aktivierung bestimmt, die, so sie erfüllt sind, zu einem Ansatzgebot führen. Dabei sind jedoch bestimmte Vermögenswerte explizit ausgeschlossen, wie insbesondere Kosten der Forschungsphase, selbst erstellte Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten, Kosten für Aus- und Weiterbildungsaktivitäten, Ausgaben für die Verlegung oder Umorganisation von Unternehmensteilen oder des gesamten Unternehmens.^[4] Die Bewertung von zu aktivierenden selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten erfolgt dann mit den Herstellungskosten.

Hinsichtlich der Nutzungsdauer wird nach IAS 16 und IAS 38 weiter unterschieden. Bei unbegrenzter Nutzungsdauer, die etwa für einen erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert nach IFRS 3.80a oder für Grundstücke unterstellt wird, kommt keine planmäßige Abschreibung in Betracht. Dies wird auch nach aktuellem Stand so bleiben. Die Diskussion um den sog. "Impairment-only-approach"^[5] führte zunächst zu einem noch für eine Änderung offenen Diskussionspapier 2020/1 des IASB.^[6] Nach der Auswertung der Rückmeldungen schlägt der IASB mit Entwurf IASB/ED/2024/1 zu Änderungen an IFRS 3 und an IAS 36 mit Blick auf Unternehmenszusammenschlüsse und diesbezügliche Angaben sowie damit einhergehende Geschäfts- oder Firmenwerte (GFW) und mögliche Wertminderungen^[7] vor, am bisherigen Vorgehen festzuhalten, allerdings verbunden einerseits mit Erleichterungen bei der Durchführung der obligatorischen Werthaltigkeitstests und andererseits mit erweiterten Angabepflichten.^[8]

[1] S. "Rechnungslegung nach IFRS", Rz. 46 ff.

[2] S. "Zuwendungen/Zuschüsse", Rz. 60 ff.

[3] S. "Immaterielles Vermögen nach HGB, EStG und IFRS", Rz. 92 ff.

[4] Vgl. Wulf, Immaterielle Vermögenswerte nach IFRS, 2008, S. 58 ff.

[5] Vgl. ASBJ/HKICPA, Goodwill: Improvements to Subsequent Accounting and an Update of the Quantitative Study, 2020, abrufbar unter https://www.asb.o...