Allgemeines zur Abschreibung von Gebäuden

Zusammenfassung

Überblick

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Gebäuden, Gebäudeteilen, die selbstständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie von Eigentumswohnungen können nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG, verteilt über einen bestimmten Zeitraum, im Rahmen der AfA als Werbungskosten abgezogen werden, wenn sie der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen. Soweit das Wirtschaftsgut nicht zur Einkunftserzielung genutzt wird, ist die auf die private Nutzung entfallende AfA nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Wird ein Gebäude, das aus mehreren selbstständigen Wirtschaftsgütern besteht, für verschiedene Einkunftsarten genutzt, sind AfA und sonstige Kosten den jeweiligen Einkunftsarten zuzuordnen. Bei Gebäuden und Gebäudeteilen richtet sich die AfA nach § 7 Abs. 4 bis 5a EStG. Unselbstständige Gebäudeteile sind zusammen mit der Gebäudeeinheit abzuschreiben, zu der sie gehören. Die Unterscheidung zwischen unselbstständigen und selbstständigen Gebäudeteilen wird nach dem Nutzungs- und Funktionszusammenhang getroffen. Die Anschaffungskosten des Grund und Bodens können nicht abgeschrieben werden. Bei Anschaffung eines bebauten Grundstücks ist der Kaufpreis nach dem Verhältnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund und Boden und auf das Gebäude aufzuteilen. Es besteht eine Pflicht zur Vornahme zumindest der "normalen" AfA. Besondere Regelungen gelten im Fall einer unterlassenen oder überhöht vorgenommenen AfA.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Gesetzliche Regelungen zur Gebäudeabschreibung finden sich in §§ 7 Abs. 4, Abs. 5 und Abs. 5a EStG, zu erhöhten Absetzungen in § 7i EStG und § 7h EStG und zur Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau in § 7b EStG.

Allgemeine Hinweise zu abnutzbaren Wirtschaftsgütern enthält R 7.1 EStR. Zur steuerlichen Behandlung von Wirtschaftsgebäuden, Mietwohnneubauten und anderen Gebäuden s. R 7.2 EStR. Weitere Regelungen finden sich in R 7.3 EStR (Bemessungsgrundlage für die AfA), in R 7.4 EStR (Höhe der AfA), in R 7a EStR (Sonderabschreibungen) sowie in H 7.4 EStH.

Zur Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG hat das BMF in seinem Schreiben v. 7.7.2020, IV C 3 – S 2197/19/10009:008 – 2020/0578401, BStBl 2020 I S. 623, geändert durch Schreiben v. 21.9.2021, IV C 3 – S 2197/19/10009:009 – 2021/0982991, BStBl 2021 S. 1805, Stellung genommen.

1 Abschreibungsberechtigung

Grundsätzlich ist derjenige befugt, AfA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG geltend zu machen, der den Tatbestand der Vermietung nach § 21 Abs. 1 EStG erfüllt und die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das Wirtschaftsgut getragen hat oder dem sie zumindest steuerlich zuzurechnen sind.^[1] Das wird regelmäßig der bürgerlich-rechtliche oder wirtschaftliche Eigentümer sein. Setzt der zivilrechtliche oder wirtschaftliche Eigentümer das Gebäude zur Erzielung eigener Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung ein, erfüllt er also selbst den Tatbestand der Einkunftserzielung, steht ihm die AfA auf die Herstellungs- oder Anschaffungskosten des Gebäudes zu, die von ihm getragen wurden oder die ihm nach § 11d EStDV steuerlich zugerechnet werden.^[2] Seine AfA-Befugnis schließt insoweit die AfA-Befugnis anderer Personen aus.

Der Vorbehaltsnießbraucher darf im Fall der Nutzung zur Vermietung die AfA für das Gebäude wie zuvor als Eigentümer in Anspruch nehmen.^[3] Der Zuwendungsnießbraucher kann zwar alle Grundstückskosten, die er zivilrechtlich zu übernehmen hat, im Fall der Vermietung als Werbungskosten bei der Einkunftsermittlung abziehen, nicht abzugsfähig ist bei ihm allerdings die Gebäude-AfA.^[4] Lediglich wenn der Zuwendungsnießbraucher Herstellungskosten für von ihm eingebaute Anlagen und Einrichtungen getragen hat, kann er hierfür Abschreibungen geltend machen. Da der Grundstückseigentümer keine Einnahmen aus dem mit dem Nießbrauch belasteten Grundstück erwirtschaften kann, ist er zum Abzug der Gebäude-AfA nicht berechtigt. Ein Vermächtnisnießbraucher kann AfA aufgrund von Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Erblassers nicht in Anspruch nehmen.^[5]

Ist das Grundstück gegen Einräumung eines vorbehaltenen dinglichen Wohnrechts übertragen worden, darf der Eigentümer AfA auf das entgeltlich erworbene Gebäude nur in Anspruch nehmen, soweit sie auf den unbelasteten Teil entfällt.^[6] Beim zugewendeten dinglichen Wohnrecht darf der Eigentümer AfA auf den mit dem Wohnrecht belasteten Gebäudeteil nur in Anspruch nehmen, soweit das Wohnrecht entgeltlich zugewendet worden ist.^[7]

Ein Pächter erlangt keine Rechtsposition, die es ihm erlauben würde, wirtschaftlich über das Grundstück zu verfügen. Denn selbst langfristig angelegte Pachtverträge berechtigen den Pächter regelmäßig nur zur Nutzung des Pachtgegenstands und führen schon deshalb nicht zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Dies gilt selbst dann, wenn die Vertragsbeteiligten bei Abschluss des Pachtvertrags ins Auge fassen, dass der Pachtgegenstand nach Ablauf der Pachtzeit an den Pächter veräußert werden soll.^[8]

Die Einnahmen und Werbungskosten sind Miteig...