Rz. 2
Der Anwendungsbereich des § 315k HGB-E ergibt sich aus den vorherigen Vorschriften §§ 315h, 315i sowie 315j HGB-E. Eine Berichtspflicht nach § 315k HGB-E entsteht für Unt aus Drittstaaten grundsätzlich dann, wenn sie in erheblichem Umfang wirtschaftliche Aktivitäten in der EU betreibt. Im Prinzip lassen sich hier drei verschiedene Konstellationen unterscheiden, wo dieser Sachverhalt zutrifft, wobei sich die festgelegten Kriterien zur Bestimmung des Anwenderkreises in allen drei Fällen im Wesentlichen überlappen.
So hat in allen drei Fällen das oberste MU die folgenden drei Kriterien zu erfüllen:
- Das oberste MU ist einer Rechtsform organisiert, die mit einer in Anhang I der RL 2013/34/EU genannten Rechtsform vergleichbar ist (§§ 315h Abs. 1, 315i Abs. 1, 315j Abs. 1 HGB-E). Konkret heißt das, dass das MU eine Rechtsform, die mit einer KapG vergleichbar ist, haben muss. Hier weicht die Bundesregierung von der Fassung der CSRD ab, die keine Einschränkung der Rechtsform vorsieht (§ 315h-E Rz 4).
- Das oberste MU hat seinen Sitz nicht in einem Mitgliedstaat der EU oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (§§ 315h Abs. 1, 315i Abs. 1, 315j Abs. 1 HGB-E).
- Das oberste MU hat in den letzten zwei aufeinanderfolgenden Gj Nettoumsatzerlöse von mehr als 150 Mio. EUR in der EU bzw. in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erzielt (§§ 315h Abs. 1, 315i Abs. 1, 315j Abs. 1 HGB-E).
Für das dritte Kriterium werden die Umsatzerlöse respektive die Konzernumsatzerlöse herangezogen. Diese sind vereinfachend nach Anwendung der Rechnungslegungsgrundsätze zu bestimmen, die nach dem jeweiligen nationalen Recht für die Aufstellung eines Jahresabschlusses oder des Konzernabschlusses des obersten MU gelten (§§ 315h Abs. 4, 315i Abs. 4, 315j Abs. 4 HGB-E), womit es hier im Ergebnis zu Unterschieden kommen kann.
Auch so ist das dritte Kriterium auslegungsbedürftig. So bleibt unklar, ob die genannten Schwellenwerte bereits im Jahr ihrer zweiten Überschreitung eine Berichtspflicht auslösen oder erst im Folgejahr. Allerdings deutet sowohl der Wortlaut der CSRD als auch die Systematik der allgemeinen Bestimmungen zum Umgang mit Größenklassen in der Bilanzrichtlinie darauf hin, dass die vorgesehenen Rechtsfolgen bereits im Jahr der relevanten Überschreitung wirksam werden. Ebenso würde ein einmaliges Unterschreiten der genannten Umsatzschwellenwerte zu einem sofortigen Wegfall der Berichtspflicht noch im selben Jahr führen.
Ferner können sich bei der Ermittlung der einschlägigen Nettoumsätze Abgrenzungsprobleme ergeben.
So sollen ausweislich der Regelungen der §§ 315h Abs. 1, 315i Abs. 1, 315j Abs. 1 HGB-E auf die Nettoumsatzerlöse, die "in der EU bzw. in einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum" erzielt wurden, abgestellt werden. Weiterführend konkretisiert wird diese Regelung nicht. Europäische TU oder Zweigniederlassungen können allerdings auch einen hohen Anteil konzerninterner Transaktionen aufweisen bzw. andersherum von europäischen Produktions- oder Vertriebsstandorten aus globale Exportaktivitäten durchführen. Eine enge Interpretation des Begriffs der in der EU erzielten Nettoumsatzerlöse könnte daher ausschließlich auf den (konzernexternen) EU-Absatzmarkt abstellen; alternativ könnte eine Orientierung an den Vorgaben für geografische Segmente gem. IFRS 8 in Betracht gezogen werden.
Zusätzlich zu den Anforderungen an das oberste MU muss mind. eines der folgenden Kriterien erfüllt sein, damit § 315k HGB-E zur Anwendung kommt:
- Das oberste MU hat in Deutschland ein TU, das die Anforderungen des § 289b Abs. 1 HGB-E erfüllt und somit unter die CSRD fällt (§ 315h Abs. 1 HGB-E).
- Das oberste MU hat eine Zweigniederlassung in der EU, die im vorangegangenen Gj Nettoumsatzerlöse von mehr als 40 Mio. EUR erzielt hat. Diese Regelung greift sowohl für Zweigniederlassungen unverbundener Unt (§ 315i Abs. 1 HGB-E) als auch für Zweigniederlassungen verbundener Unt (§ 315j Abs. 1 HGB-E).
Rz. 3
Das EGHGB-E sieht vor, dass die Berichtspflichten i. S. d. § 315k HGB-E für Unt aus Drittstaaten erstmalig für Gj anzuwenden sind, die nach dem 31.12.2027 beginnen. Dies gibt den betroffenen Unt Zeit, sich auf die neuen Anforderungen vorzubereiten.
Ferner sieht der RegE CSRD-UmsG eine Übergangserleichterung vor. Bis zum 6.1.2030 ist es den TU in der EU erlaubt, einen Nachhaltigkeitsbericht zu veröffentlichen, der lediglich die Angaben für alle Unions-TU des MU umfasst. Dies soll den Aufwand reduzieren und die Umsetzung erleichtern.