Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.3 Vermerk über die Prüfung des Abschlusses und des Lageberichts

2.3.1 Grundsätze

Rz. 27

Nach § 322 Abs. 2 Satz 2 HGB hat die Beurteilung des Prüfungsergebnisses allgemeinverständlich und problemorientiert zu erfolgen. Einschränkungen der Prüfbarkeit (Prüfungshemmnisse) und Prüfungserschwernisse erfordern zusätzliche Ausführungen.

Unter Prüfungsergebnis sind die Prüfungsurteile zum

• Abschluss,
• Lagebericht sowie zu
• sonstigen Prüfungsgegenständen

zu verstehen.

Mit den neugefassten Bestätigungsvermerken werden separate Prüfungsurteile für die einzelnen Prüfungsgegenstände abgegeben, d. h., ein Prüfungsurteil zum Abschluss, eins zum Lagebericht und eins zu einem ggf. sonstigen Prüfungsgegenstand.^[1]

Anwendungsfälle für sonstige Prüfungsgegenstände, über die im Bestätigungsvermerk zu berichten ist, sind:^[2]

• § 6b EnWG zur Prüfung von Energieversorgungsunternehmen (IDW PS 610 n. F.),
• § 12 Abs. 3 Hessisches Stiftungsgesetz zur Prüfung der Erhaltung des Stiftungsvermögens und die satzungsmäßige Verwendung der Stiftungsmittel.

Rz. 28

Der geprüfte (Jahres-)Abschluss ist nach den einschlägigen anzuwendenden Rechnungslegungsgrundsätzen aufzustellen (HGB oder IFRS). Es gibt auch Fälle, in denen der Abschluss sog. zusätzliche Informationen enthält. Hierbei handelt es sich um nach den maßgeblichen Rechnungslegungsgrundsätzen für den Abschluss nicht erforderliche, aber zulässige Informationen, die im oder zusammen mit dem geprüften Abschluss dargestellt werden.^[3] Beispiele hierfür sind:

• der Jahresabschluss enthält neben den gesetzlichen Pflichtbestandteilen Bilanz, GuV und Anhang noch eine freiwillig aufgestellte Kapitalflussrechnung,
• der Anhang enthält neben den gesetzlich geforderten Pflichtangaben weitergehende Erläuterungen bzw. Aufgliederungen von Bilanz-/GuV-Posten.

Der Abschlussprüfer hat zu beurteilen, ob diese zusätzlichen Informationen integraler Bestandteil des Abschlusses sind. Dies ist in den vorstehenden Beispielen der Fall, sodass sie entsprechend in das Prüfungsurteil mit einzubeziehen sind. Ein Beispiel dafür, dass eine zusätzliche Information kein integraler Bestandteil des Abschlusses ist, wäre eine zusätzliche Aufstellung, in der bestimmte Aufwendungen oder Erträge aufgegliedert werden.^[4] Zusätzliche Informationen sind zu unterscheiden von sonstigen Informationen (Rz 49).

Rz. 29

Die nachfolgende Abbildung gibt einen Überblick zu den zusätzlichen Informationen:^[5]

Abb. 2: Kategorisierung zusätzlicher Informationen

[1] Unter einem sonstigen Prüfungsgegenstand werden Informationen bzw. Sachverhalte (über die im Jahresabschluss und Lagebericht nicht enthaltenen hinaus) verstanden, zu denen nach gesetzlichen Vorschriften im Bestätigungsvermerk ein gesondertes Prüfungsurteil abzugeben oder über die im Prüfungsbericht zu berichten ist; vgl. IDW PS 400.10 i) n. F.

[2] Vgl. Justenhoven/Küster/Bernhardt, in Beck Bil-Komm., 13. Aufl. 2022, § 322 HGB Rz 102.

[3] Vgl. IDW PS 400.10 j n. F.

[4] Vgl. IDW PS 400.A78 n. F.

[5] Vgl. IDW PS 400.A83 n. F.

2.3.2 Prüfungsurteile

Rz. 30

Es existieren folgende Formen des Prüfungsurteils:

• uneingeschränktes Prüfungsurteil,
• eingeschränktes Prüfungsurteil,
• versagtes Prüfungsurteil,
• Nichtabgabe eines Prüfungsurteils.

Rz. 31

Da bei einem eingeschränkten Bestätigungsvermerk zwischen Einwendungen und Prüfungshemmnissen als Grund für die Einschränkung differenziert wird, ergibt sich folgendes Schaubild:

Abb. 3: Arten des Prüfungsurteils

Rz. 32

Wenn nach dem abschließenden Ergebnis der Prüfung der Abschlussprüfer keine wesentlichen Beanstandungen gegen den Jahresabschluss zu erheben hat, ist zum Jahresabschluss ein uneingeschränktes Prüfungsurteil abzugeben.^[1] Entsprechendes gilt für das Prüfungsurteil zum Lagebericht.^[2]

Ein uneingeschränktes Prüfungsurteil trifft somit die positive Gesamtaussage des Abschlussprüfers, dass^[3]

• die von ihm durchgeführte Prüfung zu keinen Einwendungen geführt hat und dass Buchführung und Jahresabschluss den gesetzlichen Vorschriften entsprechen
• der Jahresabschluss unter Beachtung der GoB oder sonstiger maßgeblicher Rechnungslegungsgrundsätze ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Ges. vermittelt (Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB),
• der Lagebericht mit dem Jahresabschluss in Einklang steht, den gesetzlichen Vorschriften entspricht und insg. ein zutreffendes Bild von der Lage der Ges. vermittelt,
• im Lagebericht die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dargestellt sind, sowie
• etwaige sonstige Prüfungsgegenstände, für die explizit Aussagen im Bestätigungsvermerk gefordert sind und die nicht aufgrund ihres Charakters i. R. d. Prüfungsurteile zum JA bzw. zum LB Berücksichtigung finden können, den in Bezug auf sie geltenden maßgebenden gesetzlichen Vorschriften entsprechen.

Rz. 33

Die Bestätigung, dass der Jahresabschluss der Generalnorm des § 264 Abs. 2 HGB entspricht, ist auch dann abzugeben, wenn kleine KapG gesetzliche Erleichterungen für die Aufstellung des Jahresabschlusses – z. B. Ausweis eines Rohergebnisses in der GuV nach § 276 Satz 1 HGB – wahrnehmen. Nehmen KapG/KapCoGes die Aufstellun...