Entscheidungsstichwort (Thema)
Antrag auf AdV nach Einlegung der Revision; nachträgliche Verluste aus gewerblicher. Tätigkeit
Leitsatz (NV)
1. Für die Zulässigkeit eines bei Gericht gestellten Antrags auf Aussetzung der Vollziehung genügt die einmalige Ablehnung der Aussetzung durch die Finanzbehörde, auch wenn diese in einem früheren Verfahrensstadium erfolgt ist (ständige Rechtsprechung).
2. Ist der angefochtene Verwaltungsakt bereits Gegenstand eines anhängigen Revisionsverfahrens, können ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit nur anerkannt werden, wenn unter Berücksichtigung der besonderen Voraussetzungen des Revisionsverfahrens und der beschränkten Prüfungsmöglichkeiten des Revisionsgerichts, insbesondere seiner grundsätzlichen Bindung an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz, ernstlich mit der Aufhebung des angefochtenen Verwaltungsakts gerechnet werden kann.
3. Zur Ermittlung nachträglicher Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Normenkette
EStG §§ 5, 4 Abs. 1; FGO § 69 Abs. 3 S. 1; EStG § 4 Abs. 3; FGO § 69 Abs. 2 S. 2; EStG § 11 Abs. 2, § 2 Abs. 1; FGO §§ 121, 69 Abs. 4 S. 1; EStG § 24 Nr. 2
Tatbestand
I. Der Antragsteller bezog in den Streitjahren 1989 und 1990 Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Bis 1975 hatte er einen Immobilienhandel betrieben. Im Zusammenhang damit hatte ihm die Bank B durch Grundschulden gesicherte Darlehen gewährt. 1975 wurde über das Vermögen des Antragstellers das Konkursverfahren eröffnet. Nach dessen Abschluß stellte er den Immobilienhandel zum 31. Dezember 1975 ein. Weder er selbst noch der Antragsgegner (das Finanzamt -- FA --) verfügen hierzu über schriftliche Unterlagen oder einen Abschluß anläßlich der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit. Für die Jahre nach 1975 einschließlich der Streitjahre erstellte der Antragsteller weder einen Betriebsvermögensvergleich gemäß §§4 Abs. 1, 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) noch eine Einnahme-Überschußrechnung gemäß §4 Abs. 3 EStG. Nach Verwertung der Sicherheiten bewertete die B ihre Forderungen gegen den Antragsteller als nicht mehr realisierbar und schrieb sie ab. Der Antragsteller leistete Zahlungen weder auf die Verbindlichkeiten noch auf die Zinsen. Wegen mangelnder Realisierbarkeit verzichtete die B auf wiederholte Geltendmachung. Neue Darlehen im Rahmen eines erweiterten Kreditvolumens gewährte die B hinsichtlich der aufgelaufenen Zinsen nicht.
In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erklärte der Antragsteller einerseits Einkünfte aus seinem Gewerbebetrieb, andererseits machte er im Hinblick auf die jährlich auflaufende Zinsverpflichtung gegenüber B nachträgliche Verluste aus dem früheren Gewerbebetrieb "Immobilienhandel" in Höhe eines negativen Unterschieds des Betriebsvermögens geltend. Das FA erkannte nachträgliche Einkünfte nicht an.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Dagegen legte der Antragsteller Revision ein. Außerdem beantragte er beim Senat die Aussetzung der Vollziehung (AdV) der angefochtenen Bescheide. Er beruft sich auf eine Zahlungsaufforderung des FA und verweist auf einen Beschluß des FG, in dem ein von ihm bereits im Klageverfahren gestellter Antrag auf AdV abgelehnt worden ist.
Mit Verfügung vom ... Oktober 1998 hat das FA die Vollziehung der angefochtenen Bescheide nebst Zinsen und Säumniszuschlägen unter der aufschiebenden Bedingung ausgesetzt, daß der Antragsteller bis 10. Dezember 1998 eine selbstschuldnerische Bürgschaft eines inländischen Kreditinstituts in Höhe der ausgesetzten Beträge vorlegt. Es erklärte den Rechtsstreit betreffend AdV in der Hauptsache für erledigt. Demgegenüber macht der Antragsteller geltend, zur Erledigung der Hauptsache hätte es einer AdV ohne Nebenbestimmungen bedurft.
Entscheidungsgründe
II. Der Antrag ist zulässig.
Nach §121 i. V. m. §69 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ist nach Einlegung der Revision der Bundesfinanzhof (BFH) als Gericht der Hauptsache für die begehrte AdV zuständig. Die Zulässigkeitsvoraussetzungen gemäß §69 Abs. 4 Satz 1 FGO sind im Streitfall gegeben, nachdem das FA einen Antrag des Antragstellers auf AdV im Jahr 1992 abgelehnt und eine hiergegen eingelegte Beschwerde, die es als Einspruch behandelte, zurückgewiesen hat. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH genügt für die Zulässigkeit eines bei Gericht gestellten Antrags auf AdV die einmalige Ablehnung der Aussetzung durch die Finanzbehörde, auch wenn diese in einem früheren Verfahrensstadium erfolgt ist. Der Vorschrift ist nicht zu entnehmen, daß für jeden Verfahrensabschnitt in der Hauptsache (außergerichtliches Vorverfahren, Klageverfahren, Revisionsverfahren) eine gesonderte Stellungnahme des FA eingeholt werden müßte (BFH-Beschlüsse vom 8. Juni 1982 VIII B 29/82, BFHE 136, 67, BStBl II 1982, 608, m. w. N.; vom 10. Oktober 1985 V S 4/85, BFH/NV 1986, 183). Diese Gesetzesauslegung gilt auch für die neue Regelung des §69 Abs. 4 Satz 1 FGO, die ihrem wesentlichen Wortlaut nach mit der zuvor einschlägigen Vorschrift des Art. 3 §7 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) übereinstimmt. Es ist demnach nicht Voraussetzung, daß die AdV durch die Behörde innerhalb des Verfahrensabschnitts abgelehnt worden ist, für dessen Dauer das Gericht um AdV ersucht worden ist (BFH-Beschluß vom 4. Oktober 1995 VII B 136/95, BFH/NV 1996, 236; vgl. auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., §69 FGO Tz. 71; a. A. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., §69 Anm. 64). Der Zugang zum Gericht in Aussetzungssachen soll nicht durch eine einengende Auslegung der Vorschrift über ihren Wortlaut hinaus eingeschränkt werden. Der Zulässigkeit des Antrags steht auch nicht entgegen, daß das FA nachträglich mit Verfügung vom ... Oktober 1998 AdV gegen Sicherheitsleistung gewährt hat. Dies beseitigt nicht das Rechtsschutzinteresse eines Antrags, der auf AdV ohne Sicherheitsleistung gerichtet ist (BFH- Beschlüsse vom 28. Oktober 1981 I B 69/80, BFHE 134, 239, BStBl II 1982, 135; vom 29. August 1985 V B 87/84, BFH/NV 1987, 271). Zudem hat das FA die AdV widerrufen, nachdem die aufschiebende Bedingung der Sicherheitsleistung innerhalb der gesetzten Frist nicht erfüllt worden ist.
III. Der Antrag ist jedoch nicht begründet.
1. Nach §69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen, oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Beide Voraussetzungen liegen nicht vor.
2. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen, wenn -- bei summarischer Prüfung -- gewichtige Umstände Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. BFH- Beschluß vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; BFH- Urteil vom 4. Mai 1977 I R 162--163/76, BFHE 123, 3, BStBl II 1977, 765). Ist der Verwaltungsakt -- wie im Streitfall -- bereits Gegenstand eines anhängigen Revisionsverfahrens, können ernstliche Zweifel an seiner Rechtmäßigkeit nur anerkannt werden, wenn unter Berücksichtigung der besonderen Voraussetzungen des Revisionsverfahrens und der beschränkten Prüfungsmöglichkeiten des Revisionsgerichts, insbesondere seiner grundsätzlichen Bindung an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz (§118 Abs. 2 FGO), ernstlich mit der Aufhebung oder Änderung der angefochtenen Verwaltungsakte zu rechnen ist. Das bedeutet, daß, wenn der BFH voraussichtlich durcherkennen wird, auf den wahrscheinlichen Ausgang des Revisionsverfahrens abzustellen ist. Bei voraussichtlicher Zurückverweisung der Sache an das FG ist der wahrscheinliche Ausgang des Klageverfahrens entscheidend (BFH-Beschlüsse vom 22. Oktober 1980 I S 1/80, BFHE 131, 455, BStBl II 1981, 99 unter 2.; vom 4. Dezember 1987 V S 9/85, BStBl II 1988, 466; vgl. auch Gräber/Koch, a. a. O., §69 Anm. 87, m. w. N.).
Von diesen Grundsätzen ausgehend bestehen vorliegend an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide keine ernstlichen Zweifel.
Das FG hat im wesentlichen ausgeführt, die geltend gemachten Schuldzinsen könnten in den Streitjahren nicht als Verluste berücksichtigt werden, weil für den Antragsteller eine Gewinnermittlung gemäß §4 Abs. 1 EStG ausscheide. Die Befugnis zur Vornahme eines Betriebsvermögensvergleichs sei durch die vorausgegangene Betriebseinstellung entfallen. Diese sei Folge des Konkursverfahrens und der anschließenden Verwertung der als Sicherheit dienenden Grundstücke. Dem Antragsteller seien danach nur noch Verbindlichkeiten gegenüber der B verblieben. Eine Betriebsunterbrechung mit identitätswahrender Fortführung des Betriebes scheide daher aus. Der Antragsteller habe den ursprünglichen Immobilienhandel auch über einen Zeitraum von mehr als 10 Jahren bis zu den Streitjahren und darüber hinaus bis heute nicht wieder aufgenommen. Auch wenn aber ein Wahlrecht hinsichtlich der Art der Ermittlung nachträglicher gewerblicher Einkünfte bestehen sollte, habe der Antragsteller es nicht im Sinne einer Gewinnermittlung nach §4 Abs. 1 EStG ausgeübt. Für den gesamten Zeitraum einschließlich der Streitjahre habe er weder im Veranlagungs- noch im Rechtsbehelfs- oder Klageverfahren entsprechende Unterlagen (§60 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung -- EStDV --) vorgelegt.
Daher komme vorliegend nur eine Gewinnermittlung in entsprechender Anwendung des §4 Abs. 3 EStG in Frage. Dabei seien lediglich geleistete Ausgaben abzugsfähig (§11 Abs. 2 EStG). Daran fehle es im Streitfall. Auch eine Leistung durch Verrechnung sei nicht erfolgt. Im einzelnen wird auf die in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 16 abgedruckten Entscheidungsgründe verwiesen.
Mit seiner Revision macht der Antragsteller geltend, aufgrund der Betriebseinstellung entfalle nicht das Recht zur Buchführung und zur Erstellung eines Betriebsvermögensvergleichs. Ein solcher sei nicht an bestimmte Formvorschriften gebunden. Auf die Vorlage entsprechender Unterlagen komme es vorliegend auch deshalb nicht an, weil sich jeweils nur eine einzige Bilanzposition (Verbindlichkeiten) geändert habe.
Daher sei das Ergebnis eines Betriebsvermögensvergleichs und einer Überschußrechnung gleich.
Bei der gebotenen summarischen Prüfung ist nicht davon auszugehen, daß das Revisionsverfahren zur Aufhebung der aufgrund der -- vom Antragsteller nicht angegriffenen -- Feststellungen des FG ergangenen klageabweisenden Vorentscheidung und der angefochtenen Bescheide führt.
Gemäß §24 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften des §2 Abs. 1 EStG auch Einkünfte aus einer ehemaligen Tätigkeit i. S. des §2 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG. Damit sind nachträgliche Verluste aus einer ehemaligen gewerblichen Tätigkeit grundsätzlich berücksichtigungsfähig. Der Senat neigt jedoch zur Auffassung des FG, daß diese nachträglichen Einkünfte nicht aufgrund einer Gewinnermittlung gemäß §§4 Abs. 1, 5 EStG geltend gemacht werden können (vgl. BFH- Urteil vom 22. Februar 1978 I R 137/74, BFHE 125, 42, BStBl II 1978, 430; BFH- Beschluß vom 26. März 1991 VIII R 315/84, BFHE 166, 7, BStBl II 1992, 472, 475; H 139 (1) des amtlichen Einkommensteuerhandbuchs; offengelassen wurde diese Frage im BFH-Urteil vom 24. Oktober 1979 VIII R 49/77, BFHE 129, 334, BStBl II 1980, 186; vgl. auch BFH-Urteil vom 6. März 1997 IV R 47/95, BFHE 183, 78, BStBl II 1997, 509). Der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich liegt eine Bewertung von Bilanzpositionen unter Bildung stiller Reserven zugrunde. Dies wird besonders deutlich in Fällen wie dem Streitfall, in dem die Frage des Ansatzes und der Bewertung von Verbindlichkeiten aufgrund des Grades der Wahrscheinlichkeit der künftigen Inanspruchnahme zu beurteilen wäre. Die Erfassung stiller Reserven ist letztmals im Zeitpunkt der Betriebseinstellung im Rahmen der dann vorzunehmenden Ermittlung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns, danach indessen nicht mehr gewährleistet. Die Fiktion nachfolgender weiterer Betriebseinstellungen mit der Folge der Erstellung weiterer Aufgabebilanzen ist begrifflich nicht möglich. Im übrigen setzt ein Betriebsvermögensvergleich die Anwendbarkeit der Ansatz- und Bewertungsvorschriften des EStG voraus. Die Bestimmung etwa des Teilwerts gemäß §6 Abs. 1 Satz 3 EStG setzt aber einen unverändert fortgeführten Betrieb voraus. Dieser ist im Streitfall nicht gegeben.
Selbst wenn jedoch von einem Wahlrecht ausgegangen werden könnte, nachträgliche gewerbliche Einkünfte aufgrund eines Betriebsvermögensvergleichs zu ermitteln, verspricht die Revision keinen Erfolg. Denn wie im Rahmen einer laufenden Gewinnermittlung (BFH-Urteil vom 1. Oktober 1996 VIII R 40/94, BFH/NV 1997, 403) müßte ein derartiges Wahlrecht auch zur Geltendmachung nachträglicher Einkünfte im Laufe des jeweiligen Veranlagungszeitraums ausgeübt worden sein. Dies erfordert die Erstellung von Bilanzen oder entsprechender Unterlagen als Grundlage eines Betriebsvermögensvergleichs. Der Verzicht darauf begründet die Entscheidung für eine Einnahme-Überschußrechnung (vgl. BFH-Urteil in BFHE 183, 78, BStBl II 1997, 509). Dies gilt auch für den Streitfall. Nach den Feststellungen des FG hat der Antragsteller bis zum Abschluß des Klageverfahrens keine Unterlagen ( §60 Abs. 1 EStDV) vorgelegt, aus denen auf eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich geschlossen werden könnte. Selbst wenn daran, wie der Antragsteller ausführt, keine besonderen Formvorschriften zu stellen sind, kann auf den Nachweis der Entscheidung für einen Bestandsvergleich nicht verzichtet werden. Eine spätere Ausübung des Wahlrechts oder Änderung der getroffenen Wahl ist unzulässig, lediglich deren Mitteilung ist zu einem späteren Zeitpunkt möglich (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 403).
Da, wie das FG festgestellt hat, ebenfalls keine Unterlagen des Antragstellers oder des FA darüber vorliegen, daß er im Rahmen seiner früheren Tätigkeit als Immobilienkaufmann für die Jahre bis 1975 eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich durchgeführt hat, könnte sich auch daraus keine Befugnis oder gar Verpflichtung ergeben, nachträgliche Einkünfte entsprechend zu ermitteln (vgl. dazu z. B. FG Köln, Urteil vom 27. April 1995 2 K 928/90, EFG 1995, 823). Das FG weist lediglich auf die Existenz einer Gewinn- und Verlustrechnung für das Jahr 1972 hin. Allein daraus kann nicht auf die Durchführung eines ordnungsgemäßen Bestandsvergleichs -- selbst nicht für das betreffende Jahr -- geschlossen werden.
Für den Antragsteller kommt somit eine Ermittlung seiner nachträglichen Einkünfte nur in entsprechender Anwendung des §4 Abs. 3 EStG in Betracht. Dabei sind lediglich geleistete Ausgaben abzugsfähig ( §11 Abs. 2 EStG). Daran fehlt es vorliegend mangels Zahlung. Auch eine Leistung der Zinsbeträge durch Verrechnung scheidet aus. Sie würde den Verlust der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über den geleisteten Geldbetrag aufgrund einer Lastschrift voraussetzen. Davon kann nur bei Vorliegen entsprechender Deckung oder der Einräumung eines hinreichenden erweiterten Kreditrahmens mit dem Ziel der Verrechnung der Leistung (im Wege eines verkürzten Zahlungsweges) ausgegangen werden (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 183, 78, BStBl II 1997, 509). Im Streitfall sind die angefallenen Zinsen lediglich dem Darlehensvolumen zugeschrieben und fortgeführt worden. Eine zusätzliche Darlehensgewährung oder Erweiterung des Kreditrahmens war damit nicht verbunden.
3. Das Vorliegen einer unbilligen Härte (§69 Abs. 3 i. V. m. §69 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative FGO) hat der Antragsteller nicht behauptet. Es sind dafür auch keine Anhaltspunkte erkennbar.
Fundstellen
Haufe-Index 170866 |
BFH/NV 1999, 926 |