Entscheidungsstichwort (Thema)
Versteuerungsnachweis im Steuergebiet
Leitsatz (NV)
1. Es bestehen ernstliche Zweifel, ob die in § 34 Abs. 2 Satz 1 BrStV und § 34 Abs. 4 Satz 5 SchaumwZwStV vorgenommenen Einschränkungen, nach denen als Versteuerungsnachweis ausschließlich Erklärungen des Lieferers als Hersteller oder Steuerschuldner anerkannt werden, von den in § 148 Abs. 4 Nr. 1 BranntwMonG und § 18 Abs. 4 Nr. 1 SchaumwZwStG enthaltenen Ermächtigungen gedeckt sind und ob ein auf diese Vorschriften gestützter Widerruf einer Vergütungszusage rechtmäßig ist.
2. Auch im Licht des Gemeinschaftsrechts ist unter dem Gesichtspunkt der richtlinienkonformen Auslegung eine Deutung der gesetzlichen Ermächtigungen im Sinne der getroffenen Durchführungsregelungen nicht geboten.
Normenkette
BranntwMonG § 148 Abs. 4 Nr. 1; BrStV § 48 Abs. 4 S. 5, § 34 Abs. 2 S. 1; SchaumwZwStG § 18 Abs. 4 Nr. 1; SchaumwZwStV § 34 Abs. 4 S. 5; FGO § 69 Abs. 2 S. 2, Abs. 3 S. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Antragstellerin und Beschwerdegeg nerin (Antragstellerin) wurde durch den Antragsgegner und Beschwerdeführer (Hauptzollamt -- HZA --) mit Bescheid vom 18. Februar 1994 unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs zugesagt, die Branntwein- und Schaumweinsteuer für nachweislich zum Regelsatz versteuerte und zu gewerblichen Zwecken in Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaften (EG) verbrachte Erzeugnisse zu vergüten. Unter Hinweis auf § 48 Abs. 4 letzter Satz i. V. m. § 34 Abs. 2 der Branntweinsteuer-Verordnung (BrStV) und § 34 Abs. 4 letzter Satz der Verordnung zur Durchführung des Gesetzes zur Besteuerung von Schaumwein und Zwischenerzeugnissen (Schaumw ZwStV) schränkte das HZA die Vergütungszusage mit Bescheid vom 5. Oktober 1995 dahingehend ein, daß es ankündigte, als Versteuerungsnachweis nicht mehr -- wie bisher -- Erklärungen von Zwischenlieferanten, sondern nur noch Erklärungen von Lieferern als Hersteller oder Steuerschuldner anzuerkennen. Nach erfolglosem Vorverfahren erhob die Antragstellerin Klage. Nachdem das HZA auch einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Bescheids vom 5. Oktober 1995 abgelehnt hatte, begehrte die Antragstellerin beim FG die Vollziehungsaussetzung.
Das FG setzte die Vollziehung bis einen Monat nach Zustellung einer das Hauptverfahren abschließenden Entscheidung, längstens bis zur Bestandskraft des angefochtenen Bescheides, gegen Sicherheitsleistung aus. Zur Begründung führte es an, es sei ernstlich zweifelhaft, ob die in den Durchführungsverordnungen vorgenommene Einschränkung der Nachweismöglichkeit von den in § 148 Abs. 4 Nr. 1 des Gesetzes über das Branntweinmonopol (BranntwMonG) und § 18 Abs. 4 Nr. 1 des Gesetzes zur Besteuerung von Schaumwein und Zwischenerzeugnissen (SchaumwZwStG) normierten Ermächtigungen gedeckt sei. Wegen der Begründung im einzelnen wird auf die Veröffentlichung in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 1085 Bezug genommen.
Gegen die rechtliche Würdigung des FG richtet sich die Beschwerde des HZA. Es beantragt sinngemäß, die erstinstanzliche Entscheidung aufzuheben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzulehnen.
Die Antragstellerin beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde ist unbegründet.
Nach der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung gelangt der Senat zu der Auffassung, daß das FG die Vollziehung des Bescheides vom 5. Oktober 1995 zu Recht ausgesetzt hat. Die Annahme ernstlicher Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit begegnet keinen rechtlichen Bedenken.
1. Der Bescheid vom 5. Oktober 1995 ist vollziehungs- und damit auch aussetzungsfähig, denn sein Regelungsinhalt erschöpft sich nicht in einer bloßen Negation, sondern erfaßt auch den als "Zusageschein" überschriebenen Bescheid vom 18. Februar 1994, indem die Erlangung einer Vergütung für in andere Mitgliedstaaten verbrachte Waren von einer bislang nicht gestellten Bedingung abhängig gemacht wird (Versteuerungsnachweise von Herstellern und Steuerschuldnern). Damit stellt sich der Bescheid vom 5. Oktober 1995 als Änderungsbescheid dar, der in eine der Antragstellerin zuvor eingeräumte Rechtsposition eingreift und diese schmälert. In einem solchen Fall ist von einer Vollziehungs- und auch Aussetzungsfähigkeit des belastenden Verwaltungsaktes auszugehen (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 69 FGO Tz. 5, und List in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 69 FGO Rdnr. 32).
Es bedarf keiner Entscheidung darüber, ob der Bescheid vom 18. Februar 1994 als Zusage nach dem im Zeitpunkt der Bekanntgabe des Verwaltungsaktes bereits außer Kraft getretenen § 134 Abs. 1 der Verwertungsordnung und damit als unabdingbares Erfordernis für die Gewährung einer Verbrauchsteuerentlastung anzusehen ist. Zwar ist nach der am 29. Januar 1994 in Kraft getretenen BrStV eine Zusage als Vergütungsvoraussetzung nicht mehr vorgesehen, jedoch läßt sich die ungeschriebene Befugnis für eine zumindest fakultative Zusage erteilung unmittelbar aus den Entlastungsvorschriften des § 148 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG und § 18 Abs. 1 Schaumw ZwStG ableiten. Das Recht der Verwaltung auf eine verbindliche Aussage für die Zukunft stellt nach allgemeiner Meinung eine Annex-Befugnis zum Gesetzesvollzug dar (vgl. Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a. a. O., Vor § 204 AO 1977 Rdnr. 26, und Tipke/Kruse, a. a. O., Vor § 204 AO 1977 Tz. 7, m. w. N.). Unabhängig vom konkreten Ausmaß seiner Rechtswirkungen ist der Bescheid vom 18. Februar 1994 jedenfalls als rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt anzusehen, der nach Maßgabe des § 131 Abs. 2 der Abgabenordnung ganz oder teilweise widerrufen werden kann.
2. Nach summarischer Prüfung schließt sich der Senat der Auffassung des FG an, daß ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des auf § 48 Abs. 4 letzter Satz i. V. m. § 34 Abs. 2 Satz 1 BrStV und § 34 Abs. 4 letzter Satz SchaumwZwStV gestützten "Widerrufsbescheides" bestehen.
Die Ausübung des Widerrufsrechts begegnet deshalb rechtlichen Bedenken, weil die zur Begründung herangezogenen Bestimmungen der Durchführungsverordnungen nach Ansicht des Senates einer ausreichenden Ermächtigungsgrundlage entbehren. Dieser Mangel führt zur Fehlerhaftigkeit der Ermessensausübung bei der Entscheidung über die Ausnutzung des Widerrufsvorbehalts und begründet damit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheides.
a) Nach § 148 Abs. 1 Satz 1 BranntwMonG bzw. § 18 Abs. 1 SchaumwZwStG wird die Steuer auf Antrag erlassen, erstattet oder vergütet für nachweislich zum Regelsatz versteuerte Erzeugnisse, die zu gewerblichen Zwecken in einen anderen Mitgliedstaat verbracht worden sind. Als weitere Entlastungsvoraussetzungen werden in § 148 Abs. 2 BranntwMonG bzw. § 18 Abs. 2 SchaumwZwStG entweder ein Nachweis über die Steuerentrichtung im anderen Mitgliedstaat oder die Stellung eines Antrages auf Entlastung vor dem Versand nebst Beförderung des Erzeugnisses mit einem vorgeschriebenen Begleitpapier und Vorlage einer Empfangsbescheinigung sowie einer amtlichen Bestätigung des anderen Mitgliedstaates über die steuerliche Erfassung der Erzeugnisse gefordert. Weder diesen Bestimmungen noch Regelungen an anderer Stelle der Gesetze ist ein Hinweis auf die an den Nachweis der Versteuerung im Steuergebiet zu stellenden Anforderungen zu entnehmen. Die nähere Ausgestaltung des Entlastungsverfahrens wird dem Verordnungsgeber überlassen. Hierzu enthalten § 148 Abs. 4 Nr. 1 BranntwMonG bzw. § 18 Abs. 4 Nr. 1 SchaumwZwStG eine an den Bundesminister der Finanzen gerichtete Ermächtigung, zur Sicherung des Steueraufkommens und zur Wahrung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung das Erlaß-, Erstattungs- und Vergütungsverfahren durch Rechtsverordnung zu regeln. Die auf der Grundlage dieser Ermächtigung getroffenen Regelungen lassen als Versteuerungsnachweis ausschließlich Erklärungen "des Lieferers als Hersteller oder Steuerschuldner" (§ 48 Abs. 4 letzter Satz i. V. m. § 34 Abs. 2 BrStV) oder "seines Lieferers als Steuerschuldner" (§ 34 Abs. 4 Satz 5 SchaumwZwStV) zu. Danach ist die Erlangung eines Entlastungsanspruches nur in den Fällen möglich, in denen der Entlastungsberechtigte direkte Lieferbeziehungen zu Herstellern, die Branntwein oder branntweinhaltige Waren aus bereits versteuert bezogenem Branntwein herstellen, oder zu Personen unterhält, die -- wie z. B. Steuerlagerinhaber oder berechtigte Empfänger -- die von ihnen hergestellten oder bezogenen Waren selbst versteuern. Werden die zur Lieferung in einen anderen Mitgliedstaat bestimmten Waren dagegen von einem Zwischenhändler bezogen, der weder Hersteller noch Steuerschuldner ist, kommt eine Entlastung von vornherein nicht in Betracht.
Mit der Beschränkung der Bezugsmöglichkeiten und der damit verbundenen Einengung des Kreises der Entlastungsberechtigten wird über den Verordnungsweg eine materielle Entlastungsvoraussetzung geschaffen, die im Gesetz selbst nicht angelegt ist. Die Ermächtigung zur Regelung des Entlastungsverfahrens kann nicht dahin verstanden werden, daß es dem Verordnungsgeber frei stünde -- über die Festlegung technischer Einzelheiten des Verfahrens hinaus --, den materiellen Gehalt der vom Gesetzgeber angeordneten Steuerentlastung einzuschränken. Auch das in der Ermächtigung angelegte Ziel der Sicherung des Steueraufkommens vermag eine solche Kompetenzerweiterung nicht zu rechtfertigen. Dem Verordnungsgeber steht zwar im Rahmen der ihm delegierten Rechtsetzungsbefugnis eine gewisse Gestaltungsfreiheit zu, doch darf er nicht von den in der Ermächtigung zum Ausdruck kommenden gesetzgeberischen Zielen abweichen oder diese zu korrigieren suchen (vgl. Maunz in Maunz/Dürig/Herzog, Kommentar zum Grundgesetz, Art. 80 Rdnr. 34). In diesem Rahmen sind Durchführungsverordnungen darauf angelegt, den bereits durch das Gesetz vorgegebenen Regelungsinhalt zu spezialisieren und zu detaillieren, sie dürfen jedoch dem Willen des Gesetzgebers nicht widersprechen (vgl. Tipke/Kruse, a. a. O., § 4 AO 1977 Rdnr. 24).
b) Auch unter dem Gesichtspunkt der richtlinienkonformen Auslegung des zugrundeliegenden Gemeinschaftsrechts ergibt sich bei summarischer Prüfung keine andere Beurteilung.
Nach der Gesetzesbegründung zu § 148 BranntwMonG und § 18 Abs. 1 Schaumw ZwStG sollte mit diesen Vorschriften Art. 22 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften -- ABlEG -- Nr. L 76/1) mit dem Ziel umgesetzt werden, den Lieferer beim Versand von versteuerten Waren in andere Mitgliedstaaten zur Vermeidung von Handelshemmnissen zu entlasten (BTDrucks 12/3432, S. 81 und 84). Nach Auffassung des Senats erscheint es zweifelhaft, ob die getroffenen Regelungen dieser Zielvorgabe in jeder Hinsicht gerecht werden. Die Verweigerung der Akzeptanz von Zwischenhändlererklärungen führt zu einer Kanalisierung des Handels mit versteuerten Waren und damit zu einer Einschränkung der Exportmöglichkeiten. Sollten andere Mitgliedstaaten weniger restriktive Regelungen getroffen haben, kann die Entstehung von Handelshemmnissen zum Nachteil deutscher Anbieter nicht ausgeschlossen werden. Dabei ist die Einschränkung der Nachweismöglichkeit von den EG- rechtlichen Vorgaben nicht erzwungen.
Im Gegensatz zu den Bestimmungen über das Entlastungsverfahren nach Art. 7 Abs. 1 und Abs. 6 i. V. m. Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG enthält lediglich Art. 22 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 92/12/EWG -- für den Fall der Inanspruchnahme des Entlastungsverfahrens nach Art. 22 Abs. 1 der Richtlinie 92/12/EWG -- einen ausdrücklichen Hinweis auf die Nachweispflicht des Versenders mit der Maßgabe, daß die Entlastung nicht allein deshalb verweigert werden darf, weil die amtliche Bescheinigung über die ursprüngliche Entrichtung der Verbrauchsteuern nicht vorgelegt worden ist. Diese Vorgabe läßt die Deutung zu, daß als Versteuerungsnachweis auch andere Beweismittel als die im Besitz des Steuerschuldners befindlichen oder von diesem ausgestellten Bescheinigungen anzuerkennen sind. Schließlich ist der in Art. 22 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 3 Satz 2 der Richtlinie 92/12/EWG normierte Vorbehalt, wonach die Mitgliedstaaten dem Erstattungsanspruch nicht stattzugeben brauchen, wenn er den von ihnen festgelegten Kriterien nicht entspricht, im Zusammenhang mit der den Mitgliedstaaten in Art. 22 Abs. 5 der Richtlinie 92/12/EWG eingeräumten Befugnis zur Festlegung der Verfahren und Kontroll bestimmungen zu sehen. Auch dieser Vorschrift ist keine Ermächtigung zur Einschränkung der materiellen Entlastungs voraussetzungen zu entnehmen. Vielmehr stützt die damit verbundene Einengung des den Mitgliedstaaten verbleibenden Gestaltungsspielraumes auf den Erlaß von Vorschriften zur Regelung des Verfahrens das zu § 148 Abs. 4 BranntwMonG und § 18 Abs. 1 SchaumwZwStG gefundene Auslegungsergebnis. Somit ist auch im Lichte des Gemeinschaftsrechts eine Auslegung der Ermächtigungen im Sinne der getroffenen Durchführungsregelungen nicht geboten.
3. Demgegenüber vermag die mit der Beschwerde vorgebrachte gegenteilige Auffassung des HZA nicht zu überzeugen. Zunächst geht der Hinweis des HZA auf die Rechtslage vor der Verwirklichung des Binnenmarktes, nach der für Branntwein eine Bestätigung der Steuerentrichtung durch den Hersteller zwingend vorgeschrieben und eine Schaumweinvergütung ausgeschlossen war, fehl. Wie bereits dargelegt, führt das Gemeinschaftsrecht zu einer von der bisherigen Rechtslage abweichenden Beurteilung. Des weiteren vermag der Senat auch der Ansicht des HZA, der als Tatbestandsmerkmal ausgestaltete Nachweis der Versteuerung lasse sich nur durch vom Hersteller oder Steuerschuldner selbst ausgestellte Erklärungen führen, nicht zu folgen. Eine solche Bedeutung kann dem in § 148 Abs. 4 BranntwMonG und § 18 Abs. 1 SchaumwZwStG verwendeten Wort "nachweislich" nicht beigemessen werden. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, daß es der Verordnungsgeber bei der Abfassung der Vorschriften zur Durchführung der wortgleichen gesetzlichen Regelung in § 24 Abs. 1 Nr. 1 des Mineralölsteuergesetzes nicht für notwendig erachtet hat, konkrete Vorgaben zu machen und eine Einschränkung der Nachweismöglichkeit vorzunehmen. Denkbar wäre z. B. ein Nachweis der Versteuerung über eine lükenlose Kette von Versteuerungserklärungen, mit Hilfe derer es der Verwaltung ermöglicht wird, die ordnungsgemäße Versteuerung der gehandelten Ware bis zum jeweiligen Steuerschuldner zurückzuverfolgen. Den Ausschluß von in § 34 Abs. 2 BrStV und § 34 Abs. 4 SchaumwZwStV nicht vorgesehenen Nachweismöglichkeiten hätte der Gesetzgeber -- wenn er dies beabsichtigt haben sollte -- im Gesetz klar zum Ausdruck bringen müssen.
Da sich bei der gebotenen summarischen Prüfung für die restriktiven Nachweisregelungen in § 34 Abs. 2 BrStV und § 34 Abs. 4 SchaumwZwStV keine ausreichenden Grundlagen in ihren gesetzlichen Ermächtigungen finden lassen, auch nicht in der Zusammenschau mit den diesen wiederum zugrundeliegenden EG-rechtlichen Bestimmungen, bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des auf diese Vorschriften gestützten Bescheides. Daher ist die Entscheidung der Vorinstanz, die Vollziehung des Bescheides vom 5. Oktober 1995 gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen, nicht zu beanstanden. Die Beschwerde des HZA war daher zurückzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 422107 |
BFH/NV 1997, 555 |