Entscheidungsstichwort (Thema)
Gestaltungsmißbrauch bei Erwerb eines mit einem Grundstück verbundenen Gesellschaftsanteils
Leitsatz (NV)
1. Durch besondere gesellschaftsvertragliche Regelung kann ein Gesellschaftsanteil an einer Gesamthandsgemeinschft so ausgestaltet werden, daß dessen Erwerb im rechtlichen und wirtschaftlichen Ergebnis dem Erwerb des Eigentums an einem Grundstück gleichkommt (BFH-Urteile vom 10. Mai 1989 II R 86/86, bFHE 156, 523, BStBl II 1989, 628 und vom 27. März 1991 II R 82/87, BFHE 164, 473, BStBl II 1991, 731). Davon kann insbesondere dann gesprochen werden, wenn der Anteil an einer Personengesellschaft mit einer besonderen Berechtigung an einem der Gesellschaft gehörenden Grundstück verbunden ist. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn der Gesellschafter ggf. durch einseitige Erklärung (z.B. Kündigung oder Auflösung der Gesellschaft) seine Gesellschafterstellung ohne weiteres in einen Anspruch auf Übertragung des Eigentums an einem Grundstück umwandeln kann.
2. Wird ein derart ausgestalteter Gesellschaftsanteil erworben, so ersetzt der Erwerb des Anteils an der Gesamthand die an sich gebotene Übertragung des Grundstückseigentums, dessen Auswahl den Gesellschaftsanteil bestimmte. Denn eine solche Konstruktion ist nur verständlich unter dem Gesichtspunkt gänzlich grunderwerbsteuerfreier Überleitung des durch den Gesellschaftsanteil repräsentierten Grundstücks auf den Anteilserwerber unter Ausnützung der Steuerfreiheit des Wechsels im Gesellschafterbestand einer Gesamthand sowie der Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 2, § 7 Abs. 2 GrEStG 1940/1983. Sie stellt einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 Satz 1 AO 1977 dar.
Normenkette
GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2, § 6 Abs. 2, 4, § 7 Abs. 2-3; AO 1977 § 42
Verfahrensgang
Tatbestand
Durch notariell beurkundeten Abtretungsvertrag vom 1. Dezember 1981 erwarben der Kläger und Revisionskläger (Kläger) sowie seine Ehefrau eine Gesellschaftsbeteiligung an der Grundstücksgesellschaft X GbR (Grundstücksgesellschaft) in Höhe von 9,2312 v.H. zu einem Kaufpreis von ... DM. Die am 1. Juni 1981 gegründete Grundstücksgesellschaft war seinerzeit Eigentümerin eines in X gelegenen, mit 10 Mehrfamilienhäusern in viergeschossiger geschlossener Bauweise und 25 Garagen bebauten Grundbesitzes. Nach dem von den Gründungsgesellschaftern abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag sollte der Grundbesitz in Einzelgrundstücke mit jeweils einem Mehrfamilienhaus aufgeteilt werden. Auch hinsichtlich der Garagen sollten ein oder mehrere Grundstücke entstehen.
Insgesamt wurden seinerzeit 10 Anteile der Grundstücksgesellschaft mit einer Gesamtbeteiligungsquote von 96 v.H. im Rahmen eines Beteiligungsangebotes an Kaitalanleger zum Kauf angeboten. In dem Angebotsprospekt heißt es hierzu:
Jedem Gesellschaftsanteil ist in einem notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag ein Mehrfamilienhaus zugeordnet, welches im Falle der Auflösung der Gesellschaft dem Gesellschafter statt eines baren Ausgleichs zugesprochen werden wird. Diese Grundstücksübertragung ist nach dem geltenden Steuerrecht nach Ablauf von fünf Jahren seit Beitritt zur Gesellschaft grunderwerbsteuerfrei, ebenso wie zwischenzeitliche Veräußerung eines Gesellschaftsanteils.
Ferner heißt es dann unter steuerliche, juristische und wirtschaftliche Grundlagen:
Er (Gesellschafter) hat die Möglichkeit, frei über seinen Gesellschaftsanteil zu verfügen und kann frühestens nach fünf Jahren die Gesellschaft kündigen. Im Falle der Kündigung ... werden dem austretenden Gesellschafter ... die zugeordneten Grundstücke übertragen. Um diese Übertragung zu ermöglichen, wird innerhalb der Fünf-Jahre- Frist das Gesamtanwesen in Einzelgrundstücke aufgeteilt, so daß das Realeigentum auch tatsächlich auf den einzelnen übergehen kann.
Einen dieser Anteile, denen nach dem Gesellschaftsvertrag jeweils ganz bestimmte Grundstücke zugeordnet waren, hat der Kläger zusammen mit seiner Ehefrau durch den Vertrag vom 1. Dezember 1981 erworben. Diesem Anteil war das Grundstück Z-Straße ... mit dem hierauf befindlichen Mehrfamilienhaus zugeordnet.
Nach dem Gesellschaftsvertrag war die Dauer der Gesellschaft unbestimmt. Sie konnte mit einer Frist von 9 Monaten zum Ende eines Kalenderjahres, erstmals zum 31. Dezember 1986 gekündigt werden. Ein durch ordentliche Kündigung ausscheidender Gesellschafter konnte statt Abfindung in Geld die Übertragung des seiner Gesellschaftsbeteiligung zugeordneten Grundbesitzes verlangen, und zwar wenn die katastermäßigen und grundbuchrechtlichen Voraussetzungen vorlagen und der übrige Grundbesitz der Grundstücksgesellschaft von den darauf abgesichterten persönlichen Verbindlichkeiten des kündigenden Gesellschafters vollständig entlastet war. Jeder Gesellschafter sollte berechtigt sein, seine Beteiligung an einen beliebigen Dritten abzutreten (vgl. § 11).
Aufgrund des Vertrages vom 1. Dezember 1981 traten der Kläger und seine Ehefrau mit allen Rechten und Pflichten nach Maßgabe der von ihnen erworbenen Beteiligungsquote in den Gesellschaftsvertrag ein. Sie wurden als (weitere) Miteigentümer zur gesamten Hand in das Grundbuch aller im Eigentum der Grundstücksgesellschaft stehenden Grundstücke eingetragen. Die Genehmigung zu der vorgesehenen Teilung des Grundbesitzes wurde der Grundstücksgesellschaft am 23. Juni 1983 erteilt.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sah in dem Erwerb der Gesellschaftsbeteiligung durch den Kläger einen grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang und setzte durch vorläufigen Grunderwerbsteuerbescheid vom 27. November 1985 gegen den Kläger nach einer Gegenleistung von ... DM unter Anwendung eines Steuersatzes von 7 v.H. Grunderwerbsteuer in Höhe von ... DM fest. Gegen die Ehefrau des Klägers wurde ebenfalls Grunderwerbsteuer in derselben Höhe festgesetzt.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) hat in seinem Urteil die Auffassung vertreten, es liege ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 des früheren Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1940 i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerb vor. Unabhängig davon sei Steuerpflicht auch nach § 1 Abs. 2 GrEStG 1940 eingetreten. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1991, 142 veröffentlicht.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 GrEStG 1980 i.V.m. § 42 AO 1977.
Die Voraussetzungen des § 42 AO 1977 seien nicht erfüllt. Denn der erworbene Gesellschaftsanteil sei nicht untrennbar mit einem Grundstück verbunden gewesen. Zum einen sei ein Gesellschafter bei außerordentlicher Kündigung nur in Geld abzufinden gewesen; zum anderen habe bei ordentlicher Kündigung ein Wahlrecht dahingehend bestanden, in Geld oder durch Übertragung des Eigentums an dem bestimmten Grundstück abgefunden zu werden. Schließlich habe die Gesellschafterversammlung mit einer Mehrheit von 75 v.H. jederzeit eine Änderung des Gesellschaftsvertrages, also auch z.B. eine Globalveräußerung des gesamten Grundstücks beschließen können. Deshalb könne im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, daß bei Ausscheiden eines Gesellschafters oder bei Auflösung der Gesellschaft, gleich aus welchem Grund, quasi automatisch, der zugeordnete Grundbesitz an den Gesellschafter zu übertragen gewesen sei.
Die gewählte rechtliche Konstruktion sei auch nicht unangemessen i.S. von § 42 AO 1977. Denn der erreichte und angestrebte wirtschaftliche Erfolg aller abgeschlossenen Verträge habe auf einem anderen Weg nicht einfacher erreicht werden können.
Im übrigen habe es sich bei der Absicht zur Teilung des Gesamthandsvermögens in die den Gesellschaftsanteilen zugeordneten (Einzel-)Grundstücke um eine aufschiebende Bedingung gehandelt. Der Übergang des Eigentums sei insoweit von dem Eintritt eines künftigen Ereignisses abhängig gemacht worden. Die diesbezüglichen Ausführungen des FG liefen darauf hinaus, nicht den Abschluß eines Kaufvertrages, sondern schon die Absicht, einen Kaufvertrag abzuschließen, zu besteuern. Die wirtschaftliche Stellung des Klägers habe in etwa der eines Empfängers eines Grundstückskaufangebots, welches aufschiebend bedingt gewesen sei, entsprochen. Ein solches sei jedoch nicht grunderwerbsteuerpflichtig.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, daß in dem Beitritt des Klägers zur Grundstücksgesellschaft und dem damit verbundenen Erwerb von Gesellschaftsrechten ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1940 (= § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983) i.V.m. § 42 AO 1977 grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang zu sehen ist, der auf Übertragung des (Mit-)Eigentums an dem Grundstück Z-Straße ... gerichtet ist.
Zwar erfüllt die Übertragung eines Anteils an einer grundbesitzenden Gesamthandsgemeinschaft (z.B. GbR) als solche nicht den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1940/1983. Entgegen der Auffassung des FG in seiner Hilfsbegründung ist hierdurch auch nicht die Verwertungsbefugnis an einem Grundstück i.S. von § 1 Abs. 2 GrEStG 1983 übergegangen (vgl. Senats-Urteil vom 18. August 1993 II R 51/91, BFHE 172, 125, BStBl II 1993, 879). Durch besondere gesellschaftsvertragliche Regelung kann ein Gesellschaftsanteil an einer Gesamthandsgemeinschaft aber so ausgestaltet werden, daß dessen Erwerb im rechtlichen und wirtschaftlichen Ergebnis dem Erwerb des Eigentums an einem Grundstück gleichkommt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 10. Mai 1989 II R 86/86, BFHE 156, 523, BStBl II 1989, 628; vom 24. Januar 1990 II R 138/87, BFH/NV 1991, 119; vom 27. März 1991 II R 82/87, BFHE 164, 473, BStBl II 1991, 731; vom 6. März 1991 II B 65/89, BFH/NV 1992, 473; vom 25. März 1992 II R 46/89, BFHE 167, 448, BStBl II 1992, 680, und vom 28. August 1992 II R 100/89, BFH/NV 1993, 563). Davon kann insbesondere dann gesprochen werden, wenn der Anteil an einer Personengesellschaft mit einer besonderen Berechtigung an einem der Gesellschaft gehörenden Grundstück verbunden ist. Dies ist u.a. dann der Fall, wenn der Gesellschafter ggf. durch einseitige Erklärung (z.B. Kündigung oder Auflösung der Gesellschaft) seine Gesellschafterstellung ohne weiteres in einen Anspruch auf Übertragung des Eigentums an einem Grundstück umwandeln kann, sich demnach ein konkreter Übereignungsanspruch - für den Fall des Ausscheidens oder der Auflösung der Gesellschaft - im Zeitpunkt des Erwerbs des Gesellschaftsanteils aus dem Gesellschaftsvertrag ergibt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 125, BStBl II 1993, 879).
Der vom Kläger durch Vertrag vom 1. Dezember 1981 erworbene Anteil an der Grundstücksgesellschaft war von den Projektanbietern in der von diesem entworfenen rechtlichen und wirtschaftlichen Gesamtkonzeption so bemessen, daß er wertmäßig dem Grundstück Z-Straße ... entsprach. Der vom Kläger erworbene Anteil war - wie die übrigen Anteile auch - von vornherein mit einem konkreten Hausgrundstück verbunden. Dies ergibt sich aus der Anlage 1 zum Gesellschaftsvertrag vom 1. Juni 1981 sowie dem Beteiligungsangebot. Danach sollte der damals noch der A-GmbH zustehende Gesellschaftsanteil von 96 v.H. in bestimmter Weise aufgeteilt und unter Zurechnung bestimmter Teile des erst noch aufzuteilenden Grundbesitzes der Grundstücksgesellschaft auf beitrittswillige Kapitalanleger übertragen werden. Nach § 2 des Gesellschaftsvertrags sollte diese Aufteilung der Erleichterung der objektmäßigen Finanzierung und der Vereinfachung einer evtl. zukünftigen Auseinandersetzung im Falle einer Kündigung der Gesellschaft dienen. Eine Kündigung war für den Zeitpunkt des Ablaufes der Fünf-Jahre-Frist nach § 6 Abs. 4, § 7 Abs. 3 GrEStG 1940/1983 vorgesehen. Auf diese Weise sollte erkennbar sichergestellt werden, daß die Verbindung zwischen dem Gesellschaftsanteil und dem konkreten Grundstück auch im Falle des Ausscheidens des Klägers erhalten blieb. Denn für den Fall der - nach Ablauf von fünf Jahren - jederzeit möglichen ordentlichen Kündigung stand dem Kläger statt der Abfindung in Geld ein Anspruch auf Übertragung des seiner Gesellschaftsbeteiligung zugeordneten Grundbesitzes zu (vgl. § 14 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages).
Wird ein derart ausgestalteter Gesellschaftsanteil erworben, so ersetzt der Erwerb des Anteils an der Gesamthand die an sich gebotene Übertragung des Grundstückseigentums, dessen Auswahl den Gesellschaftsanteil bestimmte. Denn eine solche Konstruktion ist nur verständlich unter dem Gesichtspunkt gänzlich grunderwerbsteuerfreier Überleitung des durch den Gesellschaftsanteil repräsentierten Grundstücks auf den Anteilserwerber unter Ausnützung der Steuerfreiheit des Wechsels im Gesellschafterbestand einer Gesamthand sowie der Steuerbefreiung nach § 6 Abs. 2, § 7 Abs. 2 GrEStG 1940/1983. Sie stellt einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 Satz 1 AO 1977 dar (vgl. das Senatsurteil in BFHE 167, 448, BStBl II 1992, 680 sowie BFH 156, 523, BStBl II 1989, 628).
Nach § 42 Satz 2 AO 1977 ist der Besteuerung die den wirtschaftlichen Vorgängen, Umständen und Verhältnissen angemessene Gestaltung zugrunde zu legen. Den wirtschaftlichen Umständen des Streitfalls angemessen wäre die Verschaffung eines unbedingten und unbefristeten Anspruchs auf Übereignung des Grundstücks Z-Straße ... gewesen.
2. Die Revisionsangriffe des Klägers führen zu keiner anderen Beurteilung:
a) Ohne Bedeutung ist, daß nach der gewählten gesellschaftsrechtlichen Form die Entstehung des Eigentumsverschaffungsanspruchs von einer - zum 31. Dezember 1986 erstmals möglichen - Kündigung sowie vom Vorliegen der katastermäßigen und grundbuchrechtlichen Voraussetzungen abhängig war. Trifft nämlich der Umgehungscharakter das gesamte Geschäft, so daß es bei sinnvoller Auslegung der Steuerrechtsordnung auch nicht in Teilen akzeptiert werden kann, ist dieses insgesamt durch den angemessenen Sachverhalt zu ersetzen. Hier stellt sich die gesellschaftsrechtliche Konstruktion insgesamt als Umgehungsgeschäft dar. Denn der Erwerb des Gesellschaftsanteils mit dessen Bindung an ein bestimmtes Grundstück steht in einem untrennbaren Zusammenhang mit dem Eigentumsverschaffungsanspruch des Klägers, den dieser nach Ablauf von fünf Jahren jederzeit durch Ausübung des ihm eingeräumten Kündigungrechts realisieren kann. Der Kündigung, als im Hinblick auf die Grundstücksübereignung anspruchsauslösendem Moment, kommt dabei nur eine formale Bedeutung zu. Denn dem Kläger war es schon vor dem 31. Dezember 1986 jederzeit möglich, seinen Gesellschaftsanteil mit dem ihm innewohnenden Eigentumsverschaffungsanspruch an dem bestimmten Grundstück auf Dritte zu übertragen. Auch der Umstand, daß ein nach ordentlicher Kündigung ausscheidender Gesellschafter die Übertragung des seinem Gesellschaftsanteil zugeordneten Grundstücks nur bei Vorliegen der katastermäßigen und grundbuchrechtlichen Voraussetzungen verlangen konnte, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Denn dies ist selbstverständliche Voraussetzung für die Auflassungserklärung. Insoweit gilt nichts anderes als bei einem sog. Messungskauf. Im übrigen war es erklärter Gesellschaftszweck (vgl. Beteiligungsangebot und § 2 des Gesellschaftsvertrages), den der Gesellschaft gehörenden Grundbesitz in bestimmte reale Teilgrundstücke aufzuteilen und bestimmten Gesellschaftsanteilen zuzuordnen.
b) Auch die Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse durch das FG, daß beachtliche - nichtsteuerliche - Gründe für die gewählte Vertragskonstruktion nicht vorlagen, hält der revisisionsrechtlichen Überprüfung stand. Ohne Verstoß gegen die Denkgesetze oder gegen allgemeine Erfahrungssätze konnte das FG zu dem Ergebnis kommen, daß weder die notwendige kurzfristige Aufnahme von Kapitalgebern in die Grundstücksgesellschaft noch der mehrjährige Zeitaufwand für die Erlangung der notwendigen behördlichen Genehmigungen zur Aufteilung des Grundbesitzes die gewählte zivilrechtliche Form erforderten. Insbesondere konnte das FG bei der Würdigung des Sachverhalts auf das sich aus dem Beteiligungsangebot ergebende, mit der hier gewählten Vertragskonstruktion erklärtermaßen verfolgte Ziel, bereits mit der Übertragung des Gesellschaftsanteils auch das Eigentum an dem ihm zugeordneten Grundstück zu erlangen, abstellen und zu dem Ergebnis gelangen, daß ein sonstiges außersteuerliches Interesse des Klägers am Erwerb seiner Gesellschafterstellung nicht erkennbar sei. Zu Recht hat das FG in diesem Zusammenhang auch darauf abgestellt, daß keine Gründe dafür erkennbar seien, weshalb die notwendige Aufnahme weiterer Gesellschafter in die Grundstücksgesellschaft gerade eine Verknüpfung der übertragenen Gesellschaftsanteile mit einem bestimmten Grundstück erfordert habe und eine ordentliche Kündigung der Gesellschaft und damit die Begründung des Anspruchs auf Übertragung des der Gesellschaftsbeteiligung zugeordneten Grundbesitzes erst nach Ablauf von fünf Jahren und nicht bereits nach Durchführung der Realteilung zugelassen worden sei.
c) Das Grundstück, welches Gegenstand des nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1940/1983 i.V.m. § 42 AO 1977 steuerbaren Übereignungsanspruchs war, war auch bereits mit dem Beitritt des Klägers zur Grundstücksgesellschaft nach Lage und Größe genügend konkretisiert. Nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. BFH-Urteile vom 17. Oktober 1990 II R 42/88, BFHE 162, 478, BStBl II 1991, 144, und in BFHE 167, 448, BStBl II 1992, 680) kann Gegenstand eines Übereignungsanspruchs auch ein bürgerlich-rechtlich noch zu bildendes (z.B. erst noch zu vermessendes) Grundstück sein. Voraussetzung für die Wirksamkeit des Übereignungsanspruchs ist aber in diesen Fällen, daß die Fläche (Grenze) des rechtlich erst noch entstehenden Grundstücks bereits hinreichend bestimmt ist.
Im Streitfall ergibt sich bereits aus der genauen Straßenbezeichnung Z-Straße ... die genaue Lage des Grundstücks. Denn infolge der geschlossenen Bauweise ist der Grundstücksumfang durch die Nachbarbebauung sowie die öffentliche Straße vorgegeben.
d) Der Auffassung des Klägers, nicht er selbst, sondern allenfalls eine aus ihm und seiner Ehefrau bestehende Gesamthand sei Steuerschuldnerin, vermag der Senat nicht zu folgen. Diese Auffassung wäre nämlich nur dann richtig, wenn der durch den Beitritt zur Grundstücksgesellschaft verdeckte Erwerb des Anspruchs auf Eigentumsverschaffung an dem dem Gsellschaftsanteil zugeordneten Grundstück inhaltlich darauf abzielte, dem Kläger sowie seiner Ehefrau das Eigentum an dem bestimmten Grundstück zur gesamten Hand zu übertragen. Dies ist jedoch - entgegen der Auffassung der Kläger - nicht der Fall. Denn es sind keine Anhaltspunkte dafür vorhanden, daß hinsichtlich des Eigentumsverschaffungsanspruchs des Klägers und seiner Ehefrau eine Gesamthandsgläubigerschaft bestand, der zufolge die sich aus ihrer Gesellschafterstellung ergebenden Ansprüche zu einem Gesamthandsvermögen gehören sollten. Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich dies auch nicht aus dem Umstand, daß er und seine Ehefrau - gemeinschaftlich - ein und denselben Gesellschaftsanteil von 9,2312 v.H. erworben haben, dem nur ein bestimmtes Grundstück zugeordnet war. Denn der Umstand, daß mehrere Gläubiger eine unteilbare Leistung zu fordern berechtigt sind, führt - soweit (wie im Streitfall) weitere Anhaltspunkte fehlen - lediglich zur Annahme einer Mitgläubigerschaft i.S. von § 432 des Bürgerlichen Gesetzbuches. Der Umstand, daß der Schuldner in den Fällen der Mitgläubigerschaft nur an alle Mitgläubiger gemeinschaftlich leisten darf und jeder Mitgläubiger die Leistung nur an alle fordern kann, reicht nicht aus, um von einer gesamthänderischen Bindung der Mitgläubiger auszugehen.
Fundstellen
Haufe-Index 419737 |
BFH/NV 1994, 824 |