Leitsatz (amtlich)
Aufwendungen, die einem Steuerpflichtigen durch den Besuch einer Gruppe der Anonymen Alkoholiker entstehen, sind als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Teilnahme an den Gruppentreffen als therapeutische Maßnahme zur Heilung von Trunksucht medizinisch indiziert ist. Der Nachweis dieser Voraussetzungen ist durch ein vor Beginn der Therapie ausgestelltes amtsärztliches Zeugnis zu erbringen, das auch die voraussichtliche Dauer der empfohlenen Teilnahme an der Gruppentherapie enthält.
Orientierungssatz
1. Da die Rechtsprechung erstmals zur Frage der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Teilnahme an einer Gruppentherapie entschieden hatte, war es im Streitfall vertretbar, zum Nachweis der medizinischen Indizierung der Teilnahme an der Gruppentherapie ausnahmsweise ein nachträglich erstelltes amtsärztliches Zeugnis genügen zu lassen.
2. Bei Aufwendungen für (krankheitsbedingte) Fahrten im Nahverkehrsbereich hält der Senat weiterhin an der nach § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit und Angemessenheit außergewöhnlicher Aufwendungen fest.
3. Vorbeugende, die Gesundheit ganz allgemein fördernde Maßnahmen führen nicht zu nach § 33 Abs. 1 EStG abziehbaren Krankheitskosten (vgl. BFH-Rechtsprechung). Damit zusammenhängende Aufwendungen sind bereits durch den Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Nr. 1 EStG) abgegolten (Literatur).
Normenkette
EStG § 33 Abs. 1, 2 S. 1, § 32a Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist ledig und bezog im Streitjahr 1978 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Nachdem er sich einer stationären Alkoholentziehungskur unterzogen hatte, schloß er sich im Januar 1978 einer Gruppe der "Anonymen Alkoholiker" in X an, die nahezu täglich von 19.30 Uhr bis 21.30 Uhr zusammen kam.
In seinem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1978 machte der Kläger u.a. Kosten für Fahrten mit dem eigenen PKW von seiner Wohnung zu den Gruppentreffen in X wie folgt geltend: 330 Tage x 15 km x 0,64 DM = 3 168 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ diese Aufwendungen nicht zum Abzug zu. Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit der Begründung statt, die Fahrtkosten seien echte Krankheitskosten.
Dagegen richtet sich die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Revision, mit der das FA die Verletzung des § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) rügt.
Das FA beantragt,
unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes, so wird auf Antrag nach § 33 Abs.1 EStG die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, daß der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Die Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen dann zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs.2 Satz 1 EStG).
1. a) Fahrtkosten eines Steuerpflichtigen sind im allgemeinen weder außergewöhnliche noch zwangsläufige Aufwendungen i.S. des § 33 Abs.1 und Abs.2 EStG. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist die Außergewöhnlichkeit und Zwangsläufigkeit derartiger Aufwendungen jedoch dann zu bejahen, wenn sie zur Heilung oder Linderung einer Krankheit erforderlich sind. So hat der BFH die mit der Durchführung einer Kur zusammenhängenden Fahrtkosten zum Kurort und zurück dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung anerkannt und der Höhe nach als notwendig i.S. des § 33 Abs.2 Satz 1 EStG nur die Kosten öffentlicher Verkehrsmittel berücksichtigt (Urteil vom 30.Juni 1967 VI R 104/66, BFHE 89, 337, BStBl III 1967, 655), ausnahmsweise aber auch die Kosten der Benutzung eines privaten Kraftfahrzeugs zum Abzug zugelassen, wenn die besonderen Umstände, wie die Art der Erkrankung, dies erfordern (Urteil vom 19.Mai 1961 VI 223/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz, § 33, Rechtsspruch 135).
b) Allerdings hat der BFH unter Aufgabe seiner älteren Rechtsprechung in einigen Fällen Fahrtkosten als sog. mittelbare Krankheitskosten selbst dann nicht zum Abzug zugelassen, wenn der Steuerpflichtige als Herzkranker zur ärztlich verordneten Bettruhe (Urteil vom 7.Dezember 1962 VI 98/61 S, BFHE 76, 363, BStBl III 1963, 134) oder zur Diätverpflegung (Urteile vom 13.März 1964 VI 28/64 U, BFHE 79, 306, BStBl III 1964, 342, und vom 4.Juli 1975 VI R 30/73, BFHE 116, 356, BStBl II 1975, 738, bestätigt durch Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 5.Dezember 1975 1 BvR 359/75, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1976, 126) in der Mittagspause nach Hause fuhr. Wie sich aus der in diesem Zusammenhang angeführten Begründung jedoch ergibt, verneint der BFH nicht die Zwangsläufigkeit derartiger Aufwendungen, sondern bereits ihre Außergewöhnlichkeit, wenn er ausführt, es sei "nicht außergewöhnlich, sondern üblich, daß Steuerpflichtige während einer zwei- oder zweieinhalbstündigen Mittagspause nach Hause fahren und dort das Mittagessen einnehmen und sich ausruhen" (Urteil vom 10.April 1970 VI R 250/68, BFHE 99, 359, BStBl II 1970, 680).
2. Sind die durch eine Heilmaßnahme veranlaßten Fahrtkosten danach außergewöhnlich, so kann ihre Zwangsläufigkeit nicht davon abhängen, daß dem Steuerpflichtigen Aufwendungen für eine ärztliche Heilbehandlung entstehen. Im Falle einer unentgeltlichen Durchführung therapeutischer Maßnahmen ist entscheidend darauf abzustellen, ob die ergriffenen Maßnahmen selbst aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig sind.
a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH sind krankheitsbedingte Maßnahmen und die dadurch veranlaßten Aufwendungen stets aus tatsächlichen Gründen zwangsläufig, soweit sie entweder der Heilung dienen oder den Zweck verfolgen, die Krankheit erträglich zu machen (Urteile vom 17.Juli 1981 VI R 77/78, BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711, und vom 2.März 1984 VI R 158/80, BFHE 140, 556, BStBl II 1984, 484). Die gesundheitsbedingte Zwangslage wird selbst dann bejaht, wenn der Steuerpflichtige seinen Zustand durch Unachtsamkeit oder durch selbstverschuldete Gefährdung mit herbeigeführt hat (BFH-Urteile vom 12.Juli 1963 VI 282/62 U, BFHE 77, 319, BStBl III 1963, 437, und in BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711), so daß insbesondere auch Aufwendungen zur Heilung von Trunksucht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sind (BFH-Urteil vom 30.November 1966 VI R 108/66, BFHE 88, 491, BStBl III 1967, 459).
b) Im Unterschied dazu führen vorbeugende, die Gesundheit ganz allgemein fördernde Maßnahmen nicht zu abziehbaren Krankheitskosten (BFH-Urteile vom 26.Juli 1957 VI 155/55 U, BFHE 65, 298, BStBl III 1957, 347; vom 15.Oktober 1971 VI R 80/68, BFHE 103, 191, BStBl II 1972, 14, und in BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711). Sie dienen weder der Heilung einer Krankheit noch machen sie diese erträglicher. Damit zusammenhängende Aufwendungen mögen für den Steuerpflichtigen im Einzelfall außergewöhnlich i.S. des § 33 Abs.1 EStG sein, sie sind jedoch nicht zwangsläufig, da sich der Steuerpflichtige ihnen entziehen kann (§ 33 Abs.2 Satz 1 EStG); derartige Aufwendungen sind bereits durch den Grundfreibetrag (§ 32a Abs.1 Nr.1 EStG) abgegolten (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 33 EStG Anm.300 "Vorbeugende Maßnahmen der Gesundheitsvorsorge").
c) Für die im Einzelfall schwierige Unterscheidung zwischen Krankheitskosten und vorbeugenden, lediglich gesundheitsfördernden Maßnahmen, fordert der BFH in ständiger Rechtsprechung die Vorlage eines amts- oder vertrauensärztlichen Attestes, dem sich zweifelsfrei entnehmen läßt, daß der Steuerpflichtige krank und die den Aufwendungen zugrunde liegende Art der Behandlung medizinisch indiziert ist (zuletzt Urteil in BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711, m.w.N.).
3. a) Der Senat folgt diesen Grundsätzen auch im Streitfall und pflichtet der Vorentscheidung insoweit bei, als sie stillschweigend davon ausgeht, daß Trunksucht oder chronischer Alkoholismus eine Krankheit ist, wenn sie das Stadium des Verlustes der Selbstkontrolle und der zwanghaften Abhängigkeit vom Alkohol erreicht hat (vgl. Heinze in Aye/Göbelsmann/Müller/Schieckel/Schroeter, Reichsversicherungsordnung, § 182, S.114/4). Dies folgt nicht nur aus dem Urteil in BFHE 88, 491, BStBl III 1967, 459, sondern ergibt sich auch aus der Rechtsprechung des Bundessozialgerichts --BSG-- (Urteile vom 18.Juni 1968 3 RK 63/66, BSGE 28, 114, und vom 15.Februar 1978 3 RK 29/77, BSGE 46, 41) und des Bundesarbeitsgerichts (BAG), das die Alkoholabhängigkeit als Krankheit i.S. des § 1 Abs.1 Satz 1 des Lohnfortzahlungsgesetzes anerkannt hat (Urteil vom 1.Juni 1983 5 AZR 536/80, BAGE 43, 54).
b) Die Therapie des chronischen Alkoholismus besteht in einer langwierigen psychotherapeutischen Behandlung, die in der Regel stationär als Entziehungskur unter ärztlicher Aufsicht durchgeführt werden muß. Grundlage dieser Therapie ist die psychologische Betreuung des Kranken, die unter Umständen auch die Angehörigen einbeziehen muß (vgl. etwa Der Gesundheits-Brockhaus, 3.Aufl., 1984, S.18 f.) und die auch im Anschluß an eine Entziehungskur erforderlich sein kann. Dabei hat sich als eine wirksame Methode zur Nachbehandlung Alkoholkranker die Gruppentherapie erwiesen, die entweder unter ärztlicher Aufsicht oder im Rahmen von Selbsthilfegruppen wie der der Anonymen Alkoholiker durchgeführt wird.
c) Aufwendungen im Zusammenhang mit einer derartigen medizinisch indizierten Nachbehandlung Alkoholkranker können zwar den Krankheitskosten zuzurechnen und damit als außergewöhnliche Belastung abziehbar sein. Daraus folgt indessen noch nicht, daß die Teilnahme an Zusammenkünften einer Selbsthilfegruppe wie der der Anonymen Alkoholiker stets und für jeden Steuerpflichtigen gleichermaßen zwangsläufig i.S. des § 33 Abs.2 Satz 1 EStG ist. Entscheidend ist vielmehr auf die unterschiedlichen Gründe einer Mitwirkung in der Selbsthilfegruppe der Anonymen Alkoholiker abzustellen. So kann die Teilnahme an den Treffen der Anonymen Alkoholiker nicht nur im Rahmen einer medizinisch gebotenen, an eine Entwöhnungskur anschließenden Behandlung erfolgen. Denkbar ist auch die Teilnahme einer gesunden Person, die entweder vorbeugend der Gefahr, dem Alkoholismus zu verfallen, begegnen will oder nach überwundener Krankheit das Risiko eines Rückfalls abzufangen sucht; schließlich sind in der Gruppentherapie auch geheilte Alkoholiker tätig, die aufgrund ihrer eigenen Erfahrungen gefährdeten oder bereits erkrankten Mitgliedern der Gruppe lediglich helfen wollen. Im ersteren Fall handelt es sich ungeachtet der vorangegangenen Erkrankung um vorbeugende, der Gesundheit ganz allgemein dienende Maßnahmen, die nicht die Heilung einer Krankheit bewirken und daher mangels Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen nicht zu einer außergewöhnlichen Belastung führen können. Im anderen Fall würden die einem Helfer der Gruppe entstehenden Aufwendungen nur unter den besonderen Voraussetzungen einer sittlichen Verpflichtung (§ 33 Abs.2 Satz 1 EStG) als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen sein.
Zum Nachweis der Zwangsläufigkeit einer Teilnahme an den Gruppentreffen der Anonymen Alkoholiker ist es deshalb nach Auffassung des Senats erforderlich, im Einzelfall zu belegen, daß der Steuerpflichtige auch nach Durchführung der Entziehungskur noch krank und die Gruppentherapie daher als Behandlungsmaßnahme medizinisch geboten ist. Anders als das FG hält es der Senat nicht für ausreichend, daß der behandelnde Arzt, wie im Streitfall, ganz allgemein "die Arbeit der sog. Anonymen Alkoholiker ... als eine wirksame Möglichkeit, den Alkoholismus zu bekämpfen" darstellt und seine Überzeugung äußert, die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen werde "zur Stärkung des Selbstbewußtseins des Klägers und zur Erhaltung seines Trockenseins" beitragen. Wie bei einer Kurreise (BFH-Urteil vom 14.Februar 1980 VI R 218/77, BFHE 130, 54, BStBl II 1980, 295) oder einer sog. Frischzellenbehandlung (BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711) ist insoweit die Vorlage eines vor Beginn der Therapie ausgestellten amtsärztlichen Attestes zu fordern, das insbesondere auch die voraussichtliche Dauer der medizinisch indizierten Teilnahme an der Gruppentherapie enthält. Dies ist schon deshalb erforderlich, weil die Gruppentherapie in der Regel nicht unter ärztlicher Aufsicht stattfindet.
4. a) Da das FG von anderen rechtlichen Erwägungen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Nach den Feststellungen des FG unterzog sich der Kläger in der Zeit vom Juli 1977 bis Januar 1978 einer Entwöhnungskur, um sich danach der Selbsthilfegruppe der Anonymen Alkoholiker anzuschließen. Dem widersprechen die Angaben des den Kläger behandelnden Arztes in seinem Schreiben an das FG vom 12.Februar 1981, auf dessen Einzelheiten sich die Vorentscheidung ebenfalls bezieht. Danach wurde der Kläger vom 5. bis 24.November 1976 stationär behandelt.
b) Die Sache ist an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen, damit der Kläger die erforderlichen Nachweise erbringt und das FG zweifelsfreie Feststellungen dazu trifft, welchen Behandlungsmaßnahmen sich der Kläger im einzelnen unterzogen hatte. Nach den dargelegten Grundsätzen ist zwar die Vorlage eines vor Beginn der Therapie ausgestellten amtsärztlichen Zeugnisses erforderlich. Da die Rechtsprechung jedoch erstmals zur Frage der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Zusammenhang mit der Teilnahme an einer Gruppentherapie entschieden hat, ist es im Streitfall vertretbar, ausnahmsweise ein nachträglich erstelltes amtsärztliches Zeugnis genügen zu lassen. Ein solches Attest könnte möglicherweise aufgrund von Unterlagen und Stellungnahmen der Ärzte erstellt werden, die den Kläger während und nach der Entziehungskur behandelt haben.
c) Sollte die erneute Prüfung die Zwangsläufigkeit der Teilnahme des Klägers an der Gruppentherapie ergeben, so wird das FG auch Feststellungen zur Höhe der geltend gemachten Fahrtkosten zu treffen haben. Dabei kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, daß die Gruppentreffen täglich, also auch an den Wochenenden oder in der Urlaubszeit stattgefunden haben und daß der Kläger ebenso häufig daran teilgenommen hat.
Da nach § 33 Abs.2 Satz 1 2.Halbsatz EStG nur notwendige und angemessene Aufwendungen zu berücksichtigen sind, wird das FG weiter zu prüfen haben, ob bei Benutzung eines öffentlichen Verkehrsmittels geringere Kosten entstanden wären. Nach der älteren, zu Aufwendungen für eine Badekur ergangenen Rechtsprechung des BFH sind als Fahrtkosten "regelmäßig die Kosten der öffentlichen Verkehrsmittel anzusetzen" (BFHE 89, 337, BStBl III 1967, 655) und die Kosten der Benutzung eines eigenen PKW nur ausnahmsweise zu berücksichtigen, wenn die Art der Krankheit dies erfordert (Urteil in StRK, Einkommensteuergesetz, § 33, Rechtsspruch 135). Der erkennende Senat kann dem FG nicht darin beipflichten, daß die Benutzung des eigenen PKW deshalb zwangsläufig gewesen sei, weil der letzte Bus bereits wenige Minuten nach Beendigung der jeweiligen Zusammenkünfte abgefahren ist. Dem Kläger wäre ein --um wenige Minuten-- vorzeitiges Verlassen der Zusammenkünfte nicht nur zumutbar gewesen, es hätte auch den therapeutischen Erfolg seiner Teilnahme an den Gruppentreffen nicht beeinträchtigt. Allerdings hat der VI.Senat des BFH --ohne seine vorangegangene Rechtsprechung ausdrücklich aufzugeben-- in seinem Urteil vom 2.März 1984 VI R 158/80 (BFHE 140, 556, BStBl II 1984, 484) ausgeführt, daß die Fahrtkosten, die zu den unmittelbaren Krankheitskosten zählen, auch dann in voller Höhe zu berücksichtigen seien, wenn bei Benutzung eines öffentlichen Verkehrsmittels geringere Kosten entstanden wären. Diese Entscheidung betraf Aufwendungen für medizinisch indizierte Besuchsfahrten eines Steuerpflichtigen zur erkrankten Ehefrau, die sich längere Zeit und in größerer Entfernung in einem Krankenhaus aufhalten mußte. Jedenfalls bei Aufwendungen für Fahrten im Nahverkehrsbereich hält der Senat weiterhin an der nach § 33 Abs.2 Satz 1 EStG gebotenen Prüfung der Zwangsläufigkeit und Angemessenheit außergewöhnlicher Aufwendungen fest. Aber auch hinsichtlich der Begründung für den Verzicht auf eine Überprüfung der Notwendigkeit und Angemessenheit krankheitsbedingter Fahrtkosten vermag der Senat dem Urteil in BFHE 140, 556, BStBl II 1984, 484 nicht zu folgen. Der VI.Senat des BFH stützte sich insoweit zwar auf seine Entscheidung in BFHE 133, 545, BStBl II 1981, 711, wo er u.a. ausgeführt hat, daß Krankheitskosten deshalb nicht auf ihre Zwangsläufigkeit dem Grunde und der Höhe nach untersucht werden, weil der Umfang und die Zweckmäßigkeit einer Heilbehandlung zu den höchstpersönlichen Angelegenheiten eines Steuerpflichtigen gehören. Der für Heilbehandlungskosten gerechtfertigte Schutz der Privatsphäre des Steuerpflichtigen oder seiner Angehörigen ist bei bloßen Fahrtkosten im allgemeinen nicht geboten.
Fundstellen
Haufe-Index 61544 |
BStBl II 1987, 427 |
BFHE 149, 222 |
BFHE 1987, 222 |
BB 1987, 1095 |
BB 1987, 1095-1096 (T) |
DB 1987, 1283-1283 (T) |
DStR 1987, 518-519 (ST) |
HFR 1987, 345-346 (ST) |