BFH Urteil vom 14.07.1977 - V R 20/74

Leitsatz (amtlich)

Die mit der Vermietung von Büroräumen verbundene Berechtigung zur Benutzung der zentralen Fernsprech- und Fernschreibanlage eines Bürohauses ist keine Nebenleistung zur (steuerfreien) Vermietung der Büroräume.

Normenkette

UStG 1951 § 4 Nr. 10 Buchst. a

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine aus sechs namhaften Unternehmen des gleichen Industriezweiges bestehende Gesellschaft des bürgerlichen Rechts. Ihre Gesellschafter sind Eigentümer eines Bürohauses. Zweck der Klägerin ist die Verwaltung dieses Bürohauses durch Vermietung von Büroräumen an Fach- und Wirtschaftsverbände sowie an Gemeinschaftseinrichtungen dieses Industriezweiges. Das Bürohaus hat eine Fernsprech- und Fernschreibzentrale, an die die vermieteten Büros angeschlossen sind. Nach dem Mietvertrag steht den Mietern das Recht zu, sich dieser Zentrale für Ferngespräche und Fernschreiben zu bedienen. Die Zentrale ist mit Angestellten der Klägerin besetzt. Die Anschlüsse sind bei der Deutschen Bundespost auf den Namen der Klägerin gemeldet, die auch die entsprechenden Rechnungen erhält. Die im einzelnen anfallenden Fernsprech- und Fernschreibkosten werden von der Klägerin jeweils notiert und dem betreffenden Mieter weiterberechnet; die Kosten für die Beschäftigung der Telefonistinnen werden gleichmäßig allen Mietern in Rechnung gestellt. Während die Klägerin die ihr erstatteten Personalkosten als steuerpflichtige Entgelte zur Umsatzsteuer erklärt hat, hat sie die den Mietern weiterberechneten Gebühren als durchlaufende Posten behandelt.

Nach einer die Jahre 1960 bis 1966 betreffenden Betriebsprüfung hat der Beklagte und Revisionskläger (FA) den Standpunkt vertreten, daß auch die Gebührenerstattungen der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien. Die gegen die entsprechenden Umsatzsteuerberichtigungsveranlagungen 1960 bis 1965 sowie gegen die Erstveranlagung 1966 eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg. Dagegen gab das FG der zu ihm erhobenen Klage statt. Zur Begründung seiner Entscheidung hat es ausgeführt:

Nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG 1951 seien Umsätze aus der Grundstücksvermietung steuerfrei. Der Begriff der Vermietung sei nach bürgerlichem Recht zu beurteilen (Urteil des BFH vom 25. April 1968 V 73/65, BFHE 92, 303, BStBl II 1968, 509). Nach §§ 536, 580 BGB habe der Vermieter gewisse Erhaltungspflichten, die sich sowohl auf die vermieteten Räume als auch auf die vom Mieter nicht gemieteten aber mitbenutzten Gebäudeteile erstreckten. Die vom Vermieter insoweit erbrachten Leistungen (z. B. Treppenhausbeleuchtung, Schornsteinreinigung, Wasserversorgung und dergleichen) seien Teile der Hauptleistung und als solche nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG 1951 ohne weiteres umsatzsteuerfrei. Demgegenüber würden Nebenleistungen nicht ohne weiteres als umsatzsteuerfrei behandelt. Deren Befreiung trete nach der Rechtsprechung nur dann ein, wenn sie als übliche Nebenleistungen in unmittelbarem Zusammenhang mit der Hauptleistung stünden. Das sei hier der Fall. Das den Mietern der Klägerin in den Mietverträgen eingeräumte Recht zur Benutzung der Fernsprech- und Fernschreibzentrale könne im Verhältnis zur Hauptleistung (der Vermietung von Büroräumen) nur als eine Nebenleistung angesehen werden, da mit ihr ein selbständiger wirtschaftlicher Zweck offensichtlich nicht verfolgt werde. Entgegen der Ansicht des FA stehe diese Leistung mit der Hauptleistung in unmittelbarem Zusammenhang und sei sie dazu bestimmt, der Hauptleistung zu dienen. Für diese Auffassung spreche allein schon die ausschließliche Vermietung des Gebäudes als Bürohaus. Das Angebot von Büroräumen in einem Hause, das eine allen Mietern zugängliche Fernsprech- und Fernschreibzentrale besitze, werde vielen Interessenten bereits aus Kostengründen attraktiv erscheinen, abgesehen davon, daß es sie der Anschaffung einer entsprechenden eigenen Anlage enthebe. Die Einrichtung und Bereithaltung einer derartigen Hauszentrale könne daher auch nach Ansicht des FG nicht als unüblich angesehen werden. Für die Frage, was als "übliche" Nebenleistung einer Vermietung zu gelten habe, seien allein die Verhältnisse des Einzelfalles maßgebend. Dies sei bei Vorhandensein einer zentralen Sammelheizungsanlage für die Lieferung von Heizwärme sowie von Warmwasser seit langem unbestritten. Nicht anders sei der vorliegende Fall zu beurteilen. Ebensowenig wie es darauf ankomme, wieviele Miet(wohn)häuser mit einer solchen Anlage versehen seien, komme es darauf an, wieviele Bürohäuser eine Fernsprech- und Fernschreibzentrale besäßen; eine Verkehrsauffassung dahin, daß Bürohäuser grundsätzlich nicht mit einer solchen Anlage ausgestattet seien, gäbe es - entgegen der Ansicht des FA - nicht.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die Revision des FA mit dem Antrag, die Entscheidung aufzuheben. Zur Begründung führt das FA aus:

Das FG habe die Vorschrift des § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG 1951 unrichtig angewendet; seine Ausführungen vermöchten nicht zu überzeugen. Die Einrichtung einer Fernsprech- und Fernschreibzentrale stehe nicht in einem derart engen, unmittelbaren Zusammenhang mit der Vermietung von Büroräumen, daß sie als dieser dienend angesehen werden könne. Die Mehrzahl der Mieter von Büroräumen unterhalte derartige Einrichtungen, sofern die Ausübung ihrer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit dies erfordere, selbst; sie seien mithin als Arbeitsmittel anzusehen, die in ihrer sachlichen Funktion nicht in ursächlichem Zusammenhang mit der Vermietung von Büroräumen stünden. Damit erfüllten die von der Klägerin erbrachten Leistungen auch einen eigenständigen Zweck, der ihre Einordnung als unselbständige Nebenleistungen ausschließe. Diese ihre Eigenständigkeit werde nicht dadurch ausgeschlossen, daß sie nur gegenüber den Mietern erbracht werden könnten und insofern unlösbar mit der Hauptleistung verknüpft seien.

Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten. Sie schließt sich in ihren Darlegungen der Auffassung des FG an und weist daneben - wie bereits im Verfahren vor dem FG - darauf hin, daß der zur Entscheidung gestellte Sachverhalt dem FA nicht neu sei im Sinne der Vorschrift des § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO, sondern bereits im Betriebsprüfungsbericht vom 9. Januar 1962 (Tz. 23) eine Rolle gespielt habe, als es um die zutreffende umsatzsteuerrechtliche Behandlung der den Mietern in Rechnung gestellten Löhne und Gehälter der für die Bedienung der Zentrale angestellten Mitarbeiter der Klägerin gegangen sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG 1951 sind Verpachtungen und Vermietungen von Grundstücken von der Umsatzsteuer befreit. Diese Vorschrift wird durch § 37 UStDB 1951 beschränkt. Hiernach sind - entsprechend dem Grundsatz des § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG 1965 und der dazu vorliegenden Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 30. April 1976 III R 132/74, BFHE 119, 97, BStBl II 1976, 527) - die mit dem vermieteten Grundstück fest verbundenen und daher nach § 94 BGB zu dessen Bestandteilen gehörenden Betriebsvorrichtungen aller Art als selbständige bewegliche Wirtschaftsgüter mit der umsatzsteuerrechtlichen Folge zu beurteilen, daß die Grundstücksvermietung insoweit steuerpflichtig ist. Mitvermietete Betriebseinrichtungen können auch nicht unter dem Gesichtspunkt der umsatzsteuerrechtlichen Nebenleistung an der Steuerfreiheit der Grundstücksvermietung teilhaben, weil § 37 UStDB 1951 die Besteuerung der entgeltlichen Überlassung solcher Wirtschaftsgüter an den Mieter ohne Einschränkung verlangt.

Diese Grundsätze finden allerdings auf die den Mietern des hier in Frage stehenden Bürogebäudes zur Verfügung gestellte Fernmeldeanlage samt den dazugehörenden Diensten des Vermieters keine unmittelbare Anwendung. Denn diese Anlage ist keine Betriebsvorrichtung nach dem auch für das Umsatzsteuerrecht maßgeblichen bewertungsrechtlichen Betrachtungsstandpunkt; es fehlt ihr die hiernach erforderliche besondere Beziehung zu einem oder mehreren der auf dem Grundstück betriebenen Gewerben (vgl. BFH-Urteil vom 5. März 1971 III R 90/69, BFHE 102, 107, BStBl II 1971, 455). Es handelt sich bei der Fernmeldeanlage vielmehr um eine Einrichtung, die jedem größeren Unternehmen zur Verfügung stehen muß.

Aus der Regelung des § 37 UStDB 1951 ergibt sich aber die für den vorliegenden Fall entscheidungserhebliche Erkenntnis, daß zusätzliche Leistungen, die der Vermieter neben der Grundstücksvermietung erbringt, nicht schon deshalb als Nebenleistungen im Sinne der umsatzsteuerrechtlichen Rechtsprechung beurteilt werden können, weil sie Bedürfnissen der Mieter entsprechen, für die deren unternehmerische Tätigkeit auf dem Mietgrundstück ausschlaggebend ist. Dies gilt auch dann, wenn das Mietgrundstück für eine spezielle Kategorie von Mietern (z. B. als Bürohaus) erbaut und technisch ausgestattet ist. Denn für den Anwendungsbereich des § 37 UStDB 1951 sind gerade diese Fälle die Regel.

2. Eine Nebenleistung liegt nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. das Urteil vom 13. August 1970 V R 69/66, BFHE 99, 507, und die Anmerkung hierzu in HFR 1970, 598) vor, wenn eine Leistung in engem Zusammenhang mit einer anderen steht, im Verhältnis zu dieser nebensächlich ist und in deren Gefolge üblicherweise vorkommt. Nach diesem Grundsatz hat der BFH als Nebenleistungen zur Grundstücksvermietung, soweit diese Rechtsprechung für die hier in Frage stehende Vermietung zu gewerblichen Zwecken Bedeutung haben kann, beispielsweise anerkannt und damit steuerfrei belassen: die Lieferung von Heizwärme und Wasser, die Überlassung von Aufzügen (Fahrstühlen, Paternosterwerken) zur Nutzung durch die Mieter, die zentrale Reinigung der Treppen und Flure. Diesen Beispielen ist gemeinsam, daß die eigens berechneten, nebensächlichen und üblichen Ergänzungsleistungen so gut wie ausschließlich mit der eigentlichen Vermieterleistung, nämlich der Überlassung eines Grundstücks oder Grundstücksteils (Gebäudeteils) zum Gebrauch des Mieters, im Zusammenhang stehen. Denn es dient diesem Gebrauch unabhängig vom speziellen Gebrauchszweck, wenn die Räume geheizt werden, die vorhandene Wasserinstallation mit warmem oder kaltem Wasser versorgt wird, der gemietete Gebäudeteil durch einen Aufzug leicht erreichbar ist und die Treppen und Flure gepflegt sind. In diesen Fällen ist der von der Rechtsprechung für die Anerkennung einer Nebenleistung verlangte "enge Zusammenhang" mit der Hauptleistung gegeben.

Dies gilt auch für die im Bereich der Wohnraumvermietung anerkannten Nebenleistungen der Überlassung von Waschmaschinen, Wäscheschleudern, Heißlufttrocknern, Wäschemangeln und Bügelmaschinen, obwohl diese Einrichtungen der Lebensführung der Mieter dienen. Die Anerkennung eines engen Zusammenhangs dieser Leistungen mit der Vermieterleistung rechtfertigt sich aber aus der Überlegung, daß diese Gemeinschaftseinrichtungen in einem Mietshaus dem Vermieter besondere bauliche Aufwendungen für die allgemeine Benutzbarkeit des Grundstücks als Mietgrundstück ersparen und die Abnutzung der Mieträume vermindern. Denn der Vermieter müßte, wenn diese Gemeinschaftseinrichtungen fehlten, durch Schaffung geeigneter Räume und verstärkter Installationen jedem einzelnen Mieter die Aufstellung haushaltsgerechter, gleichartiger Maschinen ermöglichen und die mit dem Gebrauch dieser Maschinen in den einzelnen Wohnungen für das Haus verbundenen Gefahren in Kauf nehmen.

Die Bereitstellung der Fernmeldeanlage und die damit verbundenen Dienste der Klägerin sind mit diesen Fällen nicht vergleichbar. Es handelt sich dabei vielmehr um einen Beitrag zur Rationalisierung der Betriebe, die mietweise im Bürohaus der Klägerin untergebracht sind. Diesen Leistungen kann ein "enger" Zusammenhang mit der Vermieterleistung nicht zuerkannt werden. Sie können deshalb nicht als Nebenleistungen an der Steuerfreiheit der Vermietung teilhaben, auch wenn sie, wie das FG - ohne Deutlichmachung entsprechender tatsächlicher Feststellungen - entschieden hat, im Verhältnis zur Vermietung üblich und nebensächlich gewesen sein sollten.

3. Die Entscheidung des FG kann danach nicht aufrechterhalten werden.

Die Sache ist jedoch nicht spruchreif.

Die Klägerin hat die Klage auch auf den Gesichtspunkt der Unzulässigkeit des Berichtigungsbescheids (Fehlen neuer Tatsachen) gestützt. Dazu hat das FG, weil es die Klage nach materiellem Steuerrecht für begründet erachtet hat, keine Feststellungen getroffen. Da die Rechtsauffassung des FG nicht zutrifft, kommt es nunmehr auf diese Feststellungen an. Die Sache muß deshalb gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden.

Fundstellen

BStBl II 1977, 881

BFHE 1978, 203

NJW 1978, 728