BFH Urteil vom 16.10.1990 - VII R 118/89

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuererstattung auf das Konto des Steuerberaters

Leitsatz (amtlich)

Steuererstattungen und Steuervergütungen dürfen nur dann auf ein Konto des steuerlichen Beraters des Steuerpflichtigen (Gläubigers) überwiesen werden, wenn der Berater eindeutig zum Empfang der Erstattungs-/Vergütungsbeträge ermächtigt worden ist.

Orientierungssatz

1. Für Angehörige der steuerberatenden Berufe gilt, wenn sie als Bevollmächtigte im Besteuerungsverfahren auftreten, die Vermutung einer ordnungsgemäßen Bevollmächtigung; die Vermutung ist nicht von dem schriftlichen Nachweis der Vollmacht abhängig (vgl. Literatur).

2. Die Willenserklärung des Vollmachtgebers über den Umfang der Vollmacht im Besteuerungsverfahren ist der Auslegung fähig (vgl. Literatur).

Normenkette

AO 1977 § 80 Abs. 1; BGB §§ 133, 157, 185

Tatbestand

Die Umsatzsteuervoranmeldung der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), die einen Vorsteuerüberschuß auswies, war von ihrem Steuerberater J unterzeichnet, der zugleich Kommanditist, aber nicht Geschäftsführer der Klägerin war. Auf dem Formular war handschriftlich hinzugefügt "Kto-Nr. … Kreissparkasse P BLZ … Konto: M J/wg ..*". In einem Begleitschreiben hatte der Steuerberater um Beachtung des Erstattungskontos gemäß Anweisung auf der Voranmeldung gebeten.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) überwies das Guthaben auf das bezeichnete Konto bei der Kreissparkasse P. Die Klägerin hatte über dieses Konto keine Verfügungsbefugnis. Der Steuerberater J ist inzwischen unbekannten Aufenthalts.

Nachdem die Klägerin angezeigt hatte, daß ihr das Steuerguthaben nicht zugegangen sei, erließ das FA einen Abrechnungsbescheid, mit dem der Anspruch der Klägerin auf null DM festgesetzt wurde. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Auf ihre Klage änderte das Finanzgericht (FG) den Abrechnungsbescheid dahin ab, daß der verbleibende Anspruch der Klägerin aus dem Umsatzsteuerguthaben auf … DM festgesetzt wurde. Das FG führte aus:

Der Umsatzsteuervergütungsanspruch der Klägerin sei nicht durch die Überweisung des Betrages auf das Konto ihres damaligen steuerlichen Beraters J erloschen. Das FA habe nicht mit befreiender Wirkung auf dieses Konto leisten können, denn der Steuerberater J sei nicht zum Empfang von Steuererstattungen ermächtigt gewesen.

Im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung einer Gesellschaft sei als Erstattungskonto ein Konto der Klägerin bei der … Bank angegeben worden. Das FA habe nicht aufgrund der Unterzeichnung dieses Fragebogens durch J davon ausgehen können, daß dieser als Geschäftsführer der Klägerin aufgetreten und mithin zu jeder Kontoänderung befugt sei. Zwar sehe der Fragebogen vor, daß die Unterschrift(en) von der bzw. den zur Geschäftsführung berechtigten Person(en) zu leisten sei(en). Die Unterzeichnung durch den Steuerberater J habe jedoch ―obwohl dieser in Spalte 8 des Fragebogens auch als Gesellschafter angegeben sei― nicht den Schluß zugelassen, daß er zugleich Geschäftsführer der Klägerin war. Denn die Unterschrift sei auf dem Stempel der beiden seinerzeitigen steuerlichen Berater geleistet worden, die auch im Fragebogen als steuerliche Berater aufgeführt seien. Nach dem Inhalt der Steuerakte sei J auch in der Folgezeit nicht als Geschäftsführer der Klägerin, sondern allein als deren steuerlicher Berater aufgetreten.

J sei zwar gemäß § 80 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) bevollmächtigt gewesen. Nach § 80 Abs.1 Satz 2 AO 1977 berechtige jedoch die Vollmacht des steuerlichen Beraters nicht zum Empfang von Steuererstattungen und Steuervergütungen. Im Streitfall habe der Steuerberater J in der Umsatzsteuervoranmeldung erkennbar sein eigenes Konto als Erstattungskonto angegeben.

Die Überweisung des FA auf das Konto des steuerlichen Beraters verstoße somit gegen § 80 Abs.1 Satz 2, 2.Halbsatz AO 1977, da die Vollmacht des Beraters, von deren Vorliegen das FA habe ausgehen können, nicht die Vollmacht zum Empfang von Steuererstattungen umfaßt habe. Hierfür hätte es einer ausdrücklichen Bevollmächtigung bedurft, die jedoch nicht vorgelegen habe. Das FA habe mithin nicht an den Empfangsberechtigten, sondern an einen vollmachtlosen Vertreter geleistet, so daß das Umsatzsteuerguthaben der Klägerin nicht erloschen sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist unbegründet.

Das FG hat zu Recht entschieden, daß der Umsatzsteuervergütungsanspruch der Klägerin durch die Überweisung auf das Bankkonto ihres damaligen steuerlichen Beraters J nicht erloschen ist. Gemäß § 47 AO 1977 erlöschen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis insbesondere durch Zahlung. Zahlungen der Finanzbehörden sind unbar zu leisten (§ 224 Abs.3 Satz 1 AO 1977). Sie werden, wenn der Empfangsberechtigte ein Konto bei einem Geldinstitut hat, bewirkt durch Überweisung des Geldes auf dieses Konto (vgl. § 1 Abs.1 und 2 des Gesetzes über Zahlungen aus öffentlichen Kassen vom 21.Dezember 1938, RGBl I 1938, 1899, das in dem hier maßgebenden Zeitpunkt noch gültig war ―Urteil des Senats vom 10.November 1987 VII R 171/84, BFHE 151, 123, 125, BStBl II 1988, 41―). Im Streitfall ist durch die vom FA vorgenommene Überweisung die Erlöschenswirkung (Tilgung) nicht eingetreten. Denn die Steuervergütung ist ―wie das FG festgestellt hat― auf ein Konto überwiesen worden, dessen Inhaber und Verfügungsberechtigter allein der Steuerberater J war. J war aber ―wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist― mangels Rechtsübertragung (Abtretung) nicht Gläubiger des Vergütungsanspruchs geworden. Dieser steht weiterhin der Klägerin als Unternehmerin und Umsatzsteuerschuldnerin zu. Wie das FG zutreffend entschieden hat, war J auch nicht als Steuerberater der Klägerin oder aus sonstigen Rechtsgründen zur Inempfangnahme des Vergütungsbetrages berechtigt.

1. a) Nach § 80 Abs.1 Satz 1 AO 1977 kann sich ein Beteiligter im Besteuerungsverfahren durch einen Bevollmächtigten vertreten lassen. Nach der nicht zu beanstandenden, tatsächlichen und zutreffenden rechtlichen Würdigung des FG kann im Streitfall aufgrund des wiederholten Auftretens des J als Steuerberater für die Klägerin davon ausgegangen werden, daß dieser von der Klägerin bevollmächtigt worden war. Denn für Angehörige der steuerberatenden Berufe gilt, wenn sie als solche auftreten, die Vermutung einer ordnungsgemäßen Bevollmächtigung (vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 80 AO 1977 Anm.37); die Vermutung ist nicht von dem schriftlichen Nachweis der Vollmacht abhängig (vgl. § 80 Abs.1 Satz 3 AO 1977 und Söhn, a.a.O., § 80 AO 1977 Anm.34).

Die Vollmacht ermächtigt nach § 80 Abs.1 Satz 2 AO 1977 zu allen das Verwaltungsverfahren betreffenden Verfahrenshandlungen, sofern sich aus ihrem Inhalt nicht etwas anderes ergibt; sie ermächtigt aber nach Halbsatz 2 dieser Vorschrift nicht zum Empfang von Steuererstattungen und Steuervergütungen. Mit der gesetzlichen Beschränkung des Vollmachtsumfangs durch § 80 Abs.1 Satz 2, 2.Halbsatz AO 1977 sollen insbesondere Lohnsteuerpflichtige vor einer von ihnen nicht beabsichtigten Ausnutzung der Bevollmächtigung geschützt werden (BTDrucks 7/4292, S.23; Söhn, a.a.O., § 80 AO 1977 Anm.44). Aus dieser Schutzvorschrift zugunsten des vertretenen Steuerpflichtigen folgt, daß der Steuerberater J jedenfalls aufgrund der hier angenommenen allgemeinen Bevollmächtigung durch die Klägerin nicht ermächtigt war, die Umsatzsteuervergütung für diese in Empfang zu nehmen. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob diese Regelung ―wie Tipke/Kruse (Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 80 AO 1977 Tz.5) meinen― überflüssig ist, weil der Empfang von Erstattungs- und Vergütungsbeträgen ohnehin keine Verfahrenshandlung ist, auf die sich die Vollmacht ihrem gesetzlichen Umfang nach erstreckt. Der ausdrückliche gesetzliche Ausschluß der Inkassovollmacht durch § 80 Abs.1 Satz 2, 2.Halbsatz AO 1977 war ―entgegen der Auffassung der Revision― vom FA auch dann zu beachten, wenn man den Geldempfang nicht als Verfahrenshandlung ansieht.

Das FA hat aber den Vergütungsbetrag auf ein Konto überwiesen, das hinsichtlich der Bankverbindung und der Kontonummer von dem ihm zuvor benannten Erstattungskonto der Klägerin abwich und das sich durch die angegebene Namensbezeichnung erkennbar als ein solches des Steuerberaters J darstellte. Die Auslegung des FG, daß der dem Namen des Steuerberaters beigefügte Zusatz "wg. …" allein als Bezeichnung des Überweisungsgrundes verstanden werden konnte, ist nicht zu beanstanden. Wegen der Schutzvorschrift des § 80 Abs.1 Satz 2, 2.Halbsatz AO 1977 konnte aber das FA die Steuervergütung nicht schon deshalb mit befreiender Wirkung auf das Konto des J überweisen, weil dieser der Steuerberater der Klägerin war.

b) Die Auslegungsregelung des § 80 Abs.1 Satz 2, 2.Halbsatz AO 1977 schließt jedoch nicht aus, daß ein Bevollmächtigter doch zum Empfang der Erstattungs- und Vergütungsbeträge ermächtigt werden kann. Die Vollmacht kann durch Aufnahme eines entsprechenden Zusatzes auf den Empfang solcher Beträge erstreckt werden (Tipke/Kruse, a.a.O., § 80 AO 1977 Tz.5; Söhn, a.a.O., § 80 AO 1977 Anm.40, 44; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 4.Aufl., § 80 Anm.2; Lenke/Widera, Zur Abtretbarkeit von Steuererstattungs- und Vergütungsansprüchen nach § 46 Abs.4 AO, Der Betrieb ―DB― 1985, 1367, 1369). Eine solche über den Schutzzweck des Gesetzes hinausgehende Vollmachtserweiterung muß aber vom Vollmachtgeber (Steuerpflichtigen) ausdrücklich erklärt worden sein (vgl. Söhn, a.a.O., § 80 AO 1977 Anm.44; Harder, Übertragung von Steuererstattungsansprüchen an Dritte, DB 1988, 1189, 1191; Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz.2254). Dabei ist die Willenserklärung des Vollmachtgebers über den Umfang der Vollmacht der Auslegung fähig (Söhn, a.a.O., § 80 AO 1977 Anm.40; Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, a.a.O., Tz.2255 m.w.N.).

Im Streitfall ist dem Steuerberater J ―wie das FG zu Recht entschieden hat― eine spezielle Inkassovollmacht nicht erteilt worden. Da eine ausdrückliche Vollmachtserklärung der Klägerin nicht vorliegt, bestimmt sich der Umfang der Vollmacht des Steuerberaters nach der gesetzlichen Regelung des § 80 Abs.1 Satz 2 AO 1977. Aus den Umständen des Falles kann kein die Einziehungs- oder Empfangsvollmacht des Steuerberaters umfassender Wille der Klägerin hergeleitet werden. Der die Klägerin betreffende Fragebogen zur steuerlichen Erfassung einer Gesellschaft und die Umsatzsteuervoranmeldungen … und …, auf die sich die Revision beruft, sind nac den Feststellungen des FG nicht von den zur Geschäftsführung der Klägerin berechtigten Personen, sondern von dem Steuerberater J unterschrieben worden. J war nicht Geschäftsführer der Klägerin und ist ―wie das FG festgestellt hat― auch in sonstigen Fällen gegenüber dem FA nicht als deren Geschäftsführer aufgetreten. Aus seinen Erklärungen über die Angabe des Erstattungskontos kann somit nicht auf einen entsprechenden Bevollmächtigungswillen der Klägerin geschlossen werden. Abgesehen davon ist in den der Umsatzsteuervoranmeldung vorausgegangenen Erklärungen (Fragebogen und Umsatzsteuervoranmeldung …) auch stets ein Konto der Klägerin als Erstattungskonto benannt worden. Wenn der Steuerberater sodann in der hier maßgeblichen Umsatzsteuervoranmeldung davon abweichend erkennbar ein auf seinen Namen lautendes Konto als Erstattungskonto benannte, so bestand für das FA besonderer Anlaß, hinsichtlich der Ermächtigung zum Empfang von Steuererstattungen und Steuervergütungen ohne ausdrückliche Vollmachtserklärung durch die Klägerin nicht von einer Erweiterung des gesetzlichen Umfangs der Vollmacht auszugehen. Eine andere Auslegung würde die Beachtung des § 80 Abs.1 Satz 2, 2.Halbsatz AO 1977 als Schutzvorschrift zugunsten des Steuerpflichtigen allein von den Angaben und Erklärungen des Bevollmächtigten abhängig machen.

Der Senat braucht in diesem Zusammenhang nicht zu erörtern, ob sich der Steuerpflichtige die Angabe eines falschen Kontos durch den Bevollmächtigten ―wie das FG Baden-Württemberg entschieden hat (Urteil vom 2.Dezember 1983 IX 473/81, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1984, 378)― nach Rechtsscheinsgrundsätzen in der Weise zurechnen lassen muß, daß das FA durch Überweisung auf dieses Konto auch dann von seiner Schuld befreit wird, wenn in Wahrheit der steuerliche Berater Inhaber des Kontos ist. Der Streitfall unterscheidet sich von dem zitierten Urteilsfall dadurch, daß für das FA hier die Angabe des eigenen Kontos durch den Steuerberater und damit die Möglichkeit einer Verletzung des § 80 Abs.1 Satz 2, 2.Halbsatz AO 1977 erkennbar war.

2. Eine Befugnis des J zur Inempfangnahme der der Klägerin zustehenden Steuervergütung und damit die Berechtigung des FA zur schuldbefreienden Überweisung an diesen ergibt sich auch nicht losgelöst von der allgemeinen Verfahrensvollmacht ―wie die Revision meint― aufgrund von Vorschriften des bürgerlichen Rechts. Insoweit käme eine auf § 185 BGB beruhende Einziehungsermächtigung (Inkassomandat) in Betracht, kraft deren ―ohne Übertragung des Forderungsrechts― der Mandatar ermächtigt wird, das Forderungsrecht des Gläubigers (Steuerpflichtigen) im eigenen Namen geltend zu machen und je nach dem Inhalt der Ermächtigung Zahlung an sich oder an den Gläubiger zu verlangen (vgl. Lenke/Widera, DB 1985, 1367, 1369; Harder, DB 1988, 1189, 1190; Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 49.Aufl., § 398 Anm.8). Denkbar wäre hier auch eine Zahlungsanweisung (§§ 783 ff. BGB) der Klägerin, durch die der Anweisungsempfänger (J) ermächtigt wäre, die Leistung bei dem Angewiesenen (FA) im eigenen Namen zu erheben, und der Angewiesene ermächtigt wäre, für Rechnung des Anweisenden (Klägerin) an den Anweisungsempfänger zu leisten (vgl. Harder, DB 1988, 1190; Klein/Orlopp, a.a.O., § 46 Anm.3). Es fehlt jedoch an Willenserklärungen der Klägerin, die nach ihrem objektiven Erklärungswert (§§ 133, 157 BGB) als Einwilligung (§ 185 BGB) zur Leistung des FA mit Erfüllungswirkung an den Steuerberater J oder gar als Anweisung zu einer Überweisung auf das Konto des J als Zahlstelle der Klägerin angesehen werden könnten.

Wie oben ausgeführt, stammen sämtliche Erklärungen, mit denen Erstattungskonten für die Klägerin gegenüber dem FA benannt worden sind, nicht von der Klägerin bzw. von den zu ihrer Geschäftsführung befugten Personen, sondern von dem Steuerberater J. Dieser war aufgrund seiner allgemeinen Verfahrensvollmacht nach § 80 Abs.1 Satz 2, 2.Halbsatz AO 1977 nicht befugt, das FA anzuweisen, die Umsatzsteuervergütung der Klägerin auf sein eigenes Konto zu überweisen. Aus dem Verhalten der Klägerin kann nicht ―wie das FA meint― hergeleitet werden, daß diese in die Benennung der Erstattungskonten durch den Steuerberater und damit auch in die Angabe eines auf dessen Namen lautenden Kontos eingewilligt hat. Es kann dahinstehen, ob die Ausfüllung des Fragebogens über die steuerliche Erfassung und die darin sowie die in der nachfolgenden Umsatzsteuervoranmeldung erfolgte Kontenbezeichnung durch die allgemeine Verfahrensvollmacht des Steuerberaters gedeckt war. Aus einer etwaigen Duldung dieser Kontenangaben durch die Klägerin ergibt sich ―soweit hierfür überhaupt Anhaltspunkte gegeben sein sollten― keine Einwilligung hinsichtlich der im Streitfall maßgeblichen Benennung des eigenen Kontos des Steuerberaters als Erstattungskonto in der Umsatzsteuervoranmeldung. Da in den vorausgegangenen Erklärungen jeweils ein eigenes Konto der Klägerin für deren Erstattungen und Vergütungen benannt worden war, hatte diese keinen Anlaß, das Tätigwerden und die Angaben ihres Steuerberaters gegenüber dem FA zu beanstanden. Jedenfalls konnte aus dem Stillschweigen der Klägerin nicht gefolgert werden, daß diese auch mit der späteren Benennung eines Kontos ihres steuerlichen Beraters als Erstattungskonto einverstanden war.

Für den Zeitraum nach Abgabe der Umsatzsteuererklärung, mit der dem FA erstmals das Konto des Steuerberaters als Erstattungskonto benannt worden war, sind keine Verhaltensweisen der Klägerin ersichtlich, die das FA nach den Rechtsgrundsätzen der Duldungs- oder Anscheinsvollmacht dazu hätten berechtigen können, die Umsatzsteuervergütung auf das erkennbar nicht der Klägerin zustehende Konto zu überweisen. Da die vertretungsberechtigten Organe der Klägerin auch diese Voranmeldung nicht unterzeichnet hatten, konnte das FA ―entgegen der Auffassung der Revision― nicht davon ausgehen, daß sie die Angabe des Erstattungskontos geprüft und gebilligt hatten. Von einer Verpflichtung der Klägerin zur Berichtigung des angegebenen Kontos vor Überweisung des Vergütungsbetrages kann nach den Grundsätzen von Treu und Glauben nicht ausgegangen werden, da keine Anhaltspunkte dafür bestehen, daß der Klägerin bis zu diesem Zeitpunkt die Angaben ihres Steuerberaters bekanntgeworden waren. Das FA hatte das Guthaben aus der Umsatzsteuervoranmeldung bereits am … auf das Konto des Steuerberaters überwiesen. Es kann sich hierfür mit seinem Vorbringen, die Klägerin habe erst ein Jahr später den Vergütungsbetrag angemahnt, nicht auf einen von der Klägerin gesetzten Rechtsschein berufen. Denn das lang dauernde Stillschweigen der Klägerin war für die Überweisung der Steuervergütung an den Steuerberater nicht ursächlich, da diese kurze Zeit nach Eingang der Umsatzsteuervoranmeldung durchgeführt worden ist. Es bedarf somit nicht der Prüfung, ob die Klägerin nach den Umständen des Steuerschuldverhältnisses und dem Umfang ihrer Ansprüche und Verpflichtungen gegenüber dem FA die ausstehende Überweisung des Umsatzsteuerüberschusses an sie bei der gebotenen Sorgfalt früher hätte bemerken können. Die Klägerin kann daher vom FA mangels Erfüllungswirkung der Überweisung an ihren Steuerberater weiterhin die Auszahlung des verbleibenden Überschusses an sich verlangen.

Fundstellen

Haufe-Index 63060

BFH/NV 1990, 89

BFHE 162, 13

BFHE 1991, 13

BB 1990, 2481 (L)

DStR 1991, 23 (KT)

HFR 1991, 131 (LT)

StE 1990, 460 (K)