Entscheidungsstichwort (Thema)
Verschulden des GmbH-Geschäftsführers; Stundungsantrag
Leitsatz (NV)
1. Ein nach dem Fälligkeitszeitpunkt für die Abführung der Lohnsteuer gestellter Stundungsantrag ändert nichts daran, daß in der nicht rechtzeitigen Abführung der Lohnsteuer eine schuldhafte - i.d.R. vorsätzliche - Pflichtverletzung des GmbH-Geschäftsführers liegt.
2. Das Verschulden i.S. des § 69 AO 1977 bezieht sich auf die Pflichtverletzung, nicht dagegen auf deren Folgen.
Normenkette
AO 1977 §§ 34, 69
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihr Bruder waren Geschäftsführer einer GmbH, über deren Vermögen das Konkursverfahren eröffnet worden ist. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) nahm beide Geschäftsführer nach den §§ 34, 69 der Abgabenordnung (AO 1977) als Haftungsschuldner durch Haftungsbescheide in der Fassung der Einspruchsentscheidungen wegen angemeldeter, aber nicht abgeführter Lohnsteuer und Lohnkirchensteuer für die Monate August und Oktober 1980 sowie wegen Säumniszuschlägen und Stundungszinsen in Anspruch.
Hinsichtlich der Steuerabzugsbeträge für August 1980 hatte die GmbH am 15. September 1980 unter Hinweis auf zu verrechnende Einkommensteuer-Erstattungsansprüche ihrer Gesellschafter die Stundung beantragt. Nach der Berechnung des für die Einkommensteuerveranlagungen der Gesellschafter zuständigen FA reichten die Erstattungsbeträge im Hinblick auf ältere gestundete Steuerrückstände der GmbH zur Verrechnung mit den Steuerabzugsbeträgen für August 1980 nicht mehr aus.
Die Klage der Klägerin gegen den Haftungsbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) beschränkte die Haftung auf die Steuerabzugsbeträge für Oktober 1980 und die hierauf entfallenden Säumniszuschläge (Haftungssumme 79 455,64 DM). Es führte u.a. aus:
In der Nichtabführung der Lohnsteuer für Oktober 1980 liege eine schuldhafte Pflichtverletzung der Klägerin i.S. der §§ 34, 69 AO 1977. Für diesen Abführungszeitraum sei ein Stundungsantrag nicht gestellt worden. Die Klägerin habe nach ihrem eigenen Vorbringen aufgrund des noch nicht ausgeschöpften Kreditrahmens der Hausbank zum Fälligkeitszeitpunkt die Lohnsteuer jedenfalls im Wege der Kreditaufnahme entrichten können. Wenn sie dies nicht getan habe, so liege darin eine grobe Fahrlässigkeit.
Dagegen sei die Pflicht, die Lohnsteuer für August 1980 bei ihrer Fälligkeit am 10. September 1980 an das FA abzuführen, von der Klägerin weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt worden. Die Geschäftsführer der GmbH hätten deren Steuerberater damit betraut, im Hinblick auf die von diesem berechneten Erstattungsforderungen der Gesellschafter, die bereits vorher zum Zwecke der Verrechnung mit den Lohnsteuerschulden der GmbH an diese abgetreten worden waren, eine Stundung der Lohnsteuer zu beantragen. Folglich seien die Geschäftsführer der Meinung gewesen, ihrer Pflicht zur Abführung der Lohnsteuer August 1980 zunächst durch diesen Stundungsantrag und die Verweisung auf die spätere Verrechnung nachgekommen zu sein. Sie hätten nicht den Vorsatz gehabt, den gesetzlich auferlegten Pflichten nicht nachzukommen. Soweit sie sich hierbei in einem Irrtum befunden hätten, weil grundsätzlich ein nachträglich gestellter Stundungsantrag die Pflicht zur Abführung der Lohnsteuer nicht ändern könne, handele es sich um einen vorsatzausschließenden Tatbestandsirrrtum.
Das Handeln der Geschäftsführer könne auch keine grob fahrlässige Pflichtverletzung begründen. Es sei zwar richtig, daß grundsätzlich nur eine vor dem Zahlungstermin gewährte Stundung den für die Durchführung der Zahlung Verantwortlichen entlasten könne. Wenn sich aber die Geschäftsführer auf das Handeln ihres sachkundigen Steuerberaters verlassen hätten, der jeweils zum 15. des auf den Abführungszeitraum folgenden Monats einen Stundungsantrag gestellt habe, so könne ihnen grobe Fahrlässigkeit in bezug auf die Nichtabführung der Lohnsteuer nicht vorgeworfen werden.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 69 Satz 1 AO 1977. Es wendet sich gegen die Haftungsfreistellung der Klägerin für die Steuerabzugsbeträge August 1980 durch das FG und macht geltend, die Ausführungen des FG zu dem insoweit fehlenden Vorsatz der Klägerin gingen fehl. Die Klägerin habe nach den Feststellungen des FG bei Fälligkeit bewußt keine Zahlung geleistet, sondern erst nach diesem Zeitpunkt die Stundung beantragt. Ihre Absicht, die Lohnsteuer durch spätere Verrechnung mit Steuererstattungsansprüchen zu begleichen, schließe den Vorsatz nicht aus. Für die vorsätzliche Pflichtverletzung reiche es aus, daß die Klägerin die Steuern zum Fälligkeitszeitpunkt nicht an das FA habe abführen wollen.
Das FG führe zwar zutreffend aus, daß sich das Verschulden nur auf die Pflichtverletzung beziehen müsse. Es habe aber bei seiner Auslegung das Erfordernis des Verschuldens auf die Folgen der Pflichtverletzung, nämlich auf die endgültige Nichterfüllung der Steueransprüche erstreckt. Zu Unrecht habe das FG einen vorsatzausschließenden Tatbestandsirrtum im Hinblick auf den nachträglich gestellten Stundungsantrag angenommen. Sollte die Klägerin der Meinung gewesen sein, der nachträglich gestellte Stundungsantrag lasse die Verpflichtung zur rechtzeitigen Abführung der Lohnsteuer entfallen, so wäre Verbotsirrtum anzunehmen, der den Vorsatz nicht ausschließe. Der nachträglich gestellte Stundungsantrag könne die Klägerin nicht entschuldigen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. April 1982 VII R 96/79, BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521, 523).
Das FA beantragt, das Urteil des FG im Umfang der Herabsetzung der Haftungssumme um 79 186,56 DM aufzuheben und die Klage auch insoweit abzuweisen.
Die Klägerin hat beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Das FG hat hinsichtlich der Steuerabzugsbeträge für August 1980 zu Unrecht eine schuldhafte Pflichtverletzung der Klägerin verneint.
1. Die GmbH war nach § 41a des Einkommensteuergesetzes (EStG) verpflichtet, die von den Einkünften ihrer Arbeitnehmer durch Abzug vom Arbeitslohn zu erhebende Lohnsteuer einzubehalten und an das FA abzuführen. Diese Pflichten hatte nach § 34 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. § 35 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) die Klägerin als Geschäftsführerin der GmbH für diese zu erfüllen. Soweit infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung dieser Pflichten Steueransprüche nicht oder nicht rechtzeitig erfüllt worden sind, haftet die Klägerin gemäß § 69 Satz 1 AO 1977. Die Klägerin hat diesen Haftungstatbestand auch hinsichtlich der Lohnsteuer und Lohnkirchensteuer für August 1980 erfüllt.
Sie hat für diesen Monat Löhne an die Arbeitnehmer der GbmH ausgezahlt, ohne die darauf entfallenden Steuerabzugsbeträge an das FA abzuführen, und dadurch Steueransprüche verkürzt. Von der Verpflichtung zur Abführung der einbehaltenen Lohnsteuer war die Klägerin weder aufgrund der angespannten finanziellen Lage der GbmH noch aufgrund der sonstigen von ihr vorgetragenen Umstände des Streitfalles entbunden. Wenn sie, wie sie vorträgt, tatsächlich damit gerechnet haben sollte, die Steuern nach ihrer Stundung durch das FA später im Wege der Verrechnung mit abgetretenen Steuererstattungsansprüchen der Gesellschafter der GmbH entrichten zu können, so ging sie bereits dadurch das Risiko der persönlichen Haftung ein. Denn die Haftung nach § 69 AO 1977 greift, wie das Gesetz nunmehr ausdrücklich zum Ausdruck bringt, nicht nur ein, wenn die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis überhaupt nicht, sondern auch, wenn sie nicht rechtzeitig, d.h. bei der einbehaltenen Lohnsteuer bis zum 10. Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteueranmeldungszeitraums (§ 41a Abs. 1 Satz 1 EStG), erfüllt werden (vgl. Urteil des erkennenden Senats in BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521). Der Arbeitgeber und die ihn vertretenden Personen dürfen die einbehaltenen Steuerabzugsbeträge nicht im Vertrauen darauf, daß sie später die Steuern aus anderen Mitteln würden entrichten können, sach- und zweckwidrig verwenden. Reichen die zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung der vollen vereinbarten Löhne (einschließlich Lohnsteueranteil) nicht aus, so darf der Arbeitgeber oder der verantwortliche Geschäftsführer die Löhne nur gekürzt als Vorschuß oder Teilbetrag auszahlen, und er muß aus den dann übrig bleibenden Mitteln die entsprechende Lohnsteuer an das FA abführen (BFHE 135, 416, 420, BStBl II 1982, 521; Beschluß des erkennenden Senats vom 12. Juli 1983 VII B 19/83, BFHE 138, 424, BStBl II 1983, 655). Dieser Verpflichtung zur gleichrangigen Befriedigung der Arbeitnehmer hinsichtlich der Löhne und des FA hinsichtlich der darauf entfallenden Lohnsteuer notfalls unter anteiliger Kürzung beider Verbindlichkeiten ist die Klägerin nicht nachgekommen. Denn sie hat für den Haftungszeitraum August 1980 Löhne an die Arbeitnehmer ausgezahlt, die um die Steuerabzugsbeträge gekürzt waren, ohne die Abzugssteuern an das FA abzuführen.
2. Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin den Haftungstatbestand für die Steuerabzugsbeträge August 1980 sogar vorsätzlich erfüllt. Wie das FG - für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) - festgestellt hat, hat die Klägerin ihre Verpflichtung zur rechtzeitigen Abführung der Lohnsteuer gekannt. Sie hat diese bewußt zum Fälligkeitszeitpunkt (10. September 1980) nicht entrichtet und damit ihre Verpflichtung zur rechtzeitigen Erfüllung der ihr auferlegten Steuerzahlungspflicht (vgl. § 34 Abs. 1 Satz 2 AO 1977) vorsätzlich verletzt.
a) Der durch den Steuerberater der GmbH gestellte Stundungsantrag kann die Klägerin nicht entlasten, weil er für die noch streitbefangenen Steuerabzugsbeträge erst am 15. September 1980, und damit nach dem Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuern gestellt worden ist. Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521 entschieden, daß der Geschäftsführer die schlichte Stellung eines Stundungsantrags ohne irgendwelche vorherigen Zusagen des FA nicht zum Anlaß nehmen darf, seine gesetzliche Pflicht, die einbehaltenen ,,fremden" Mittel zum Fälligkeitstermin an das FA abzuführen, zu versäumen. Er hat weiter ausgeführt, daß sogar eine später vom FA ausgesprochene Stundung - wie sie auch für die streitbefangenen Abzugsbeträge kurz vor der Konkurseröffnung im Dezember 1980 erfolgt ist - nichts daran ändert, daß die nicht rechtzeitige Abführung der Lohnsteuer eine schuldhafte Pflichtverletzung war. Nach der Rechtsprechung des Senats kann also nur eine vor dem Zahlungstermin gewährte Stundung den für die Durchführung der Zahlung Verantwortlichen entlasten. Eine solche lag für die auf den Anmeldungszeitraum August 1980 entfallenden Abzugsbeträge nicht vor.
Für die wegen der nicht rechtzeitigen Steuerentrichtung gegebene vorsätzliche Pflichtverletzung kommt es nicht darauf an, mit welchem Grad von Wahrscheinlichkeit die Klägerin mit einem Erfolg ihres Stundungsbegehrens rechnen konnte. Sie hatte unabhängig von den bereits gestellten und dem beabsichtigten Stundungsantrag für die rechtzeitige Abführung der Lohnsteuer solange zu sorgen, wie über ihren Stundungsantrag nicht positiv entschieden war (BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521, 523). Es ist deshalb unerheblich, daß im Hinblick auf die an die GmbH abgetretenen Steuererstattungsansprüche - nach den Feststellungen des FG übrigens erst im November/ Dezember 1980 - den Stundungsanträgen für die Lohnsteuer der Monate Juni und Juli 1980 entsprochen worden ist. Aus den vorstehend genannten Gründen kann auch dahingestellt bleiben, ob die Klägerin damit rechnen mußte, daß die abgetretenen Steuererstattungsansprüche für die Tilgung der streitbefangenen Steuerabzugsbeträge nicht mehr ausreichen würden. Denn eine spätere Verrechnung der Steuerrückstände mit abgetretenen Erstattungsansprüchen hätte zwar mangels Haftungsschadens (vgl. Tipke/ Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 69 AO 1977 Tz. 4) eine Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin ausgeschlossen, nicht dagegen ihre mit der versäumten Zahlung zum Fälligkeitszeitpunkt bewirkte vorsätzliche Pflichtverletzung wieder beseitigt.
Das Vorbringen der Klägerin in der Revisionserwiderung vom 14. September 1987, das z.T. neues tatsächliches Vorbringen zur Abtretung und Verrechnung der Steuererstattungsansprüche enthält, ist somit nicht entscheidungserheblich.
b) Zutreffend hat das FG ausgeführt, daß sich das Verschulden i.S. des § 69 AO 1977 auf die Pflichtverletzung bezieht (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 69 AO 1977 Tz. 7; Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23. Oktober 1979 II 296/76, Entscheidungen der Finanzgerichte 1980, 210). Es hat daraus aber nicht die richtigen Schlußfolgerungen gezogen, indem es zu dem Ergebnis gelangt ist, daß der nach dem Fälligkeitszeitpunkt gestellte Stundungsantrag und die Möglichkeit einer späteren Verrechnung den Vorsatz der Klägerin ausschlössen. Denn diese Betrachtungsweise bezieht das Verschulden auf die Folgen der Pflichtverletzung, d.h. auf die (endgültige) Nichterfüllung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis. Für die Erfüllung des Haftungstatbestands des § 69 AO 1977 in der erschwerten Verschuldensform des Vorsatzes reicht es dagegen aus, daß der Geschäftsführer - wie vorstehend für die Klägerin bejaht worden ist - in Kenntnis seiner steuerlichen Verpflichtungen die Abführung der Lohnsteuer zum Fälligkeitszeitpunkt bewußt unterlassen hat. Der Senat braucht somit nicht darauf einzugehen, ob zu diesem Zeitpunkt mit einer späteren Entrichtung der Steuern auf anderem Wege gerechnet werden konnte und ob die Klägerin für die GmbH die Steuerabzugsbeträge endgültig schuldig bleiben wollte.
Zu Unrecht hat auch das FG einen vorsatzausschließenden Tatbestandsirrtum im Hinblick auf den nachträglich gestellten Stundungsantrag angenommen. Ein Irrtum über den Haftungstatbestand der §§ 34, 69 AO 1977 liegt nicht vor, weil die Klägerin ihre gesetzliche Verpflichtung zur fristgerechten Abführung der Steuerabzugsbeträge kannte und dieser bewußt nicht nachgekommen ist. Sollte sie der Ansicht gewesen sein, der nachträglich gestellte Stundungsantrag lasse die Verpflichtung zur rechtzeitigen Abführung der Lohnsteuer entfallen, so läge, wie das FA ausgeführt hat, allenfalls ein Verbotsirrtum vor. Da dieser für die Klägerin vermeidbar war, verbleibt es bei der vorsätzlichen Verwirklichung des Haftungstatbestands (vgl. § 17 des Strafgesetzbuches). Denn die ordnungsgemäße Beachtung der gesetzlichen Vorschriften, über deren Umfang sich der Geschäftsführer ggf. informieren muß, muß von jedem kaufmännischen Leiter eines Gewerbebetriebs verlangt werden (vgl. BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521, 522).
c) Die Klägerin kann sich schließlich auch nicht damit entlasten, daß sie sich hinsichtlich des nachträglich gestellten Stundungsantrags und des Vertrauens auf die spätere Verrechnungsmöglichkeit auf den Rat des Steuerberaters der GmbH verlassen habe. Wie oben ausgeführt, hat die Klägerin ihre gesetzliche Verpflichtung zur fristgerechten Abführung der Lohnsteuer gekannt und bewußt gegen diese verstoßen. Das nachfolgende Verhalten aufgrund der Ratschläge des Steuerberaters könnte nur dann Berücksichtigung finden, wenn der Vorsatz auch die Folgen der Pflichtverletzung umfassen würde. Das ist aber wie oben ausgeführt nicht der Fall. Im übrigen kann nach der Rechtsprechung des BFH das Verschulden des Arbeitgebers oder des Geschäftsführers, der sich auf den Rat seines Steuerberaters verlassen hat, nur dann ausgeschlossen oder gemindert sein, wenn es um Fragen der richtigen Einbehaltung der Lohnsteuer (Steuerberechnung) geht, weil es hierfür häufig besonderer Sachkunde bedarf. Das Verschulden bei der fristgerechten Abführung der bereits einbehaltenen Lohnsteuer ist dagegen ohne eine solche Entlastungsmöglichkeit streng zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 11. Mai 1962 VI 195/60 U, BFHE 75, 206, BStBl III 1962, 342).
3. Da der Senat eine vorsätzliche Pflichtverletzung der Klägerin i.S. des § 69 AO 1977 bejaht, braucht er auf die Ausführungen der Vorinstanz zur groben Fahrlässigkeit nicht einzugehen. Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Die Vorentscheidung ist aufzuheben, soweit das FG die im Haftungsbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung festgesetzte Haftungssumme um die Steuerabzugsbeträge für den Monat August 1980 (Lohnsteuer 73 496,43 DM, evangelische Kirchensteuer 423,91 DM, römisch-katholische Kirchensteuer 5266,55 DM = insgesamt 79 186,56 DM) herabgesetzt hat. Soweit das FG im Ergebnis die Haftung wegen der Stundungszinsen aufgehoben hat, hat das Urteil Bestand. Hiergegen sind von der Revision keine Einwendungen erhoben worden.
Fundstellen
Haufe-Index 415335 |
BFH/NV 1988, 7 |