Leitsatz (amtlich)
1. Bei Übertragung eines mit einer Erbbauzinsverpflichtung belasteten Erbbaurechts gehört die in das Grundbuch eingetragene Erbbauzinspflicht als dauernde Last nicht zur Besteuerungsgrundlage.
2. Bei Bemessung der Steuer für die Verpflichtung zur Bestellung eines Erbbaurechts bleibt der mit der Eintragung in das Grundbuch entstehende Erbbauzins ebenfalls außer Betracht.
2. Inwieweit stellt die Verpflichtung, Beiträge für Kfz-Einstellplätze zu leisten, eine Gegenleistung dar, insbesondere, wenn Veräußerer eine Gemeinde ist, und wenn Veräußerer und Erwerber ein gemeinsames Interesse an den Einstellplätzen haben?
Normenkette
GrEStG § 2 Abs. 2 Nr. 1, § 11 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 S. 2
Tatbestand
Am Eingang eines städtischen Freibades steht ein Verkaufskiosk. Die Stadtgemeinde als Grundstückseigentümerin hat sich verpflichtet, den Klägern je zur unabgeteilten Hälfte an dem zu diesem Zwecke abgetrennten Grundstück ein Erbbaurecht zu bestellen.
Das FA (Beklagter) hat die Kläger je aus der Hälfte der für das Gebäude übernommenen Entschädigung, der übernommenen Kosten für die Herstellung von Kraftfahrzeugstellplätzen und der übernommenen Vermessungskosten zur Grunderwerbsteuer herangezogen. Das Finanzgericht (FG) hat die Steuerbescheide aufgehoben.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des Beklagten ist begründet.
Zu Recht ist allerdings das FG davon ausgegangen, daß der Erwerb des Kioskes, also abgelöst von dem Erwerb des Erbbaurechts, nicht gemäß § 1 Abs. 2, § 2 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterworfen werden kann. Denn sofern die Bestellung eines Erbbaurechts nicht der Grunderwerbsteuer unterliegen würde, würde ihr auch nicht der kraft Gesetzes (§ 12 Abs. 1 Satz 2 der Erbbaurechtsverordnung - ErbbauVO -) damit verbundene Übergang der Herrschaft an einem Bauwerk, das bei der Bestellung des Erbbaurechts schon vorhanden ist, unterliegen (Urteil des BFH II R 37/66 vom 28. November 1967, BFH 91, 191, BStBl II 1968, 223). Die Besteuerung ist jedoch dem Grunde nach insofern gerechtfertigt, als ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Bestellung eines Erbbaurechts begründet, als solches der Grunderwerbsteuer unterliegt, und dadurch auch der Erwerb des Gebäudes erfaßt wird. Denn nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG stehen Erbbaurechte den Grundstücken gleich. Daraus folgt, daß das Rechtsgeschäft, durch welches aus dem Vollrecht des Eigentums an einem Grundstück die Erbbauberechtigung als beschränktes Recht am Grundstück, zugleich aber als Vollrecht am Erbbaurecht ausgeschieden wird, in gleicher Weise der Grunderwerbsteuer unterliegen muß wie die Übertragung von Eigentum des Veräußerers in das Eigentum des Erwerbers (Übereignung; § 1 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 GrEStG). Zur näheren Begründung wird auf das Urteil II R 37/66 (a. a. O.) Bezug genommen.
Demzufolge war das angefochtene Urteil aufzuheben. Hinsichtlich der Besteuerungsgrundlage ist die Sache zur abschließenden Entscheidung nicht reif. Sie war deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Da eine Gegenleistung für den Erwerb des Erbbaurechts im vorliegenden Fall vorhanden und festgestellt ist (vgl. § 10 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG), ist die Steuer von dieser zu berechnen (§ 10 Abs. 1 GrEStG); die Gegenleistung ist - wie im Steuerbescheid geschehen - jedem der zu unabgeteilten Hälften erwerbenden Kläger zur Hälfte zuzurechnen.
Zur Gegenleistung zählen unbedenklich die als Entschädigung für den vorhandenen Kiosk übernommene Barzahlung (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) sowie die übernommenen Vermessungskosten. Zweifelhaft ist dagegen die Behandlung des Beitrags, den die Kläger in Höhe von 75 v. H. der Gelände- und Baukosten für die Schaffung von Kraftfahrzeugplätzen übernommen haben. Insoweit bedarf es tatsächlicher Feststellungen, welche das FG nicht getroffen hat und von seinem Rechtsstandpunkt aus nicht zu treffen brauchte.
Da die Vereinbarung über die Einstellplätze unabgeschieden in dem Vertrag über die Bestellung des Erbbaurechts getroffen worden ist, spricht zwar die Vermutung dafür, daß das eine Geschäft nicht ohne das andere vorgenommen worden wäre; diese Vermutung kann aber durch den Nachweis eines entgegenstehenden Willens der Beteiligten widerlegt werden (vgl. Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 146 S. 234 - RGZ 146, 234 -).
Obschon das Ausmaß der Beteiligung der Kläger an den Kosten der Einstellplätze - drei zu eins - entgegenstehen könnte, wäre denkbar, daß die Vereinbarung über die Einstellplätze nicht von Veräußerer und Erwerber als solchen getätigt wurde, sondern im gemeinsamen - gesellschaftsartigen (§ 705 BGB) - Interesse des Erbbauberechtigten und des Eigentümers des benachbarten Grundstücks. Das könnte selbst dann gelten, wenn die Vereinbarung über die Einstellplätze untrennbarer Teil des Erwerbvertrages wäre; auch dann wäre nicht zwingend gesagt, daß die entsprechende Leistung der Kläger in vollem Umfang Gegenleistung für das Erbbaurecht ist. Soweit etwa die Kläger als Erbbauberechtigte (vgl. § 134 Abs. 1 Satz 2 des Bundesbaugesetzes - BBauG -) späterhin nach Maßgabe des BBauG (§§ 127 ff.) oder anderer Rechtsvorschriften (vgl. § 129 BBauG) verpflichtet wären, Beiträge für Stellplätze zu leisten oder selbst solche zu schaffen, haben sie nichts übernommen, was sie nicht ohnehin zu leisten hätten (vgl. BFH-Urteil II 112/64 vom 27. Juni 1968, BFH 93, 183, BStBl II 1968, 690). Anders wäre es freilich, wenn entsprechende Verpflichtungen bereits in der Person des Veräußerers entstanden wären und die Kläger diese übernommen hätten. Es ist nicht ersichtlich, ob die Einstellplätze wegerechtlich Teil eines öffentlichen Platzes oder Privatparkplätze des Freibadunternehmens und/oder der Kläger werden sollten; je nachdem kann die Vereinbarung unterschiedlich zu würdigen sein.
Die Sache ist auch nicht aus dem Grunde zur Entscheidung reif, weil der vom FA festgestellte Steuerbetrag ohnehin nicht zu erhöhen wäre (vgl. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) und die Kläger einen - vom FG nicht näher festgestellten - Erbbauzins übernommen haben. Die darauf entfallende Besteuerungsgrundlage gehört allerdings demselben Lebenssachverhalt an wie der vom FG zugrunde gelegte, so daß sie auch dann in das Verfahren einzubeziehen ist, wenn man einen anderen Begriff des Streitgegenstandes vertritt als der Große Senat in dem Beschluß Gr. S. 1/66 vom 17. Juli 1967 (BFH 91, 393, BStBl II 1968, 344). Der festgestellte Sachverhalt erlaubt jedoch keine Aussage darüber, ob und ggf. zu welchem Betrag die Erbbauzinsverpflichtung in die Besteuerungsgrundlage fällt.
Wird für die Bestellung des Erbbaurechts ein Entgelt in wiederkehrenden Leistungen (Erbbauzins) ausbedungen, so finden die Vorschriften des BGB über die Reallasten entsprechende Anwendung (§ 9 Abs. 1 Satz 1 ErbBauVO). Somit sind auf die einzelnen Leistungen die für die Zinsen einer Hypothekenforderung geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden (§ 1107 BGB); der Erbbauberechtigte haftet jedoch für die während der Dauer seines Erbbaurechts fällig werdenden Leistungen auch persönlich (§ 1108 Abs. 1 BGB). Der Anspruch des Grundstückseigentümers auf Entrichtung des Erbbauzinses kann in Ansehung noch nicht fälliger Leistungen nicht von dem Eigentum an dem Grundstück getrennt werden (§ 9 Abs. 2 Satz 2 ErbBauVO).
Aus diesen Vorschriften folgt, daß bei Übertragung eines bereits mit einer Erbbauzinsverpflichtung belasteten Erbbaurechts der Erbbauzins nicht zur Besteuerungsgrundlage gehört (BFH-Urteile II 129/51 U vom 27. Februar 1952, BFH 56, 250, BStBl III 1952, 98, und II 181/57 U vom 1. Juni 1960, BFH 71, 121, BStBl III 1960, 294). Denn der Verkäufer braucht die Belastung nicht zu beseitigen (§ 439 BGB), der Käufer sie nicht zu übernehmen (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Die eingetragene Belastung geht vielmehr kraft Gesetzes auf den Erwerber über (§ 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 GrEStG). Als eine auf dem Erbbaurecht ruhende Last ist der Erbbauzins aber dauernd (§ 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG); er läuft bis zu dessen Ende.
Zweifelhaft kann insoweit allenfalls sein, ob der Begriff der "auf dem Grundstück ruhenden dauernden Lasten" i. S. des § 11 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG nicht enger zu fassen und auf Begrenzungen der körperlichen Substanz (z. B. Überbau, § 912 Abs. 1 BGB) oder einer gewissen körperlichen Nutzung (z. B. Grunddienstbarkeiten, § 1018 BGB) des Grundstücks oder Erbbaurechts zugunsten eines anderen Grundstücks oder Erbbaurechts zu beschränken ist. Indessen ließe sich eine solche Beschränkung in bezug auf die von § 11 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG ebenfalls umfaßten öffentlichen Lasten nicht aufrechterhalten; sie enthalten nicht nur Duldungs-, sondern auch Leistungspflichten (vgl. die Deichlasten), die gleichwohl als wertmindernde Eigenschaften des Grundstücks selbst erscheinen. Stellt man aber die Frage der wertmindernden Eigenschaft für Erbbaurecht und Erbbauzins selbst, so ist es durchaus eine Frage der Anschauung, ob man in der Erbbauzinspflicht - zumal bei Vereinbarung eines Heimfallanspruchs (§ 2 Nr. 4, §§ 3, 9 Abs. 3 ErbbauVO) - eine Minderung des Werts des zum Besitz berechtigenden Erbbaurechts oder nur eine Gegenleistung für dessen Bestand sehen will.
Entscheidend muß eine andere Erwägung sein, auf die bereits das Urteil II 129/51 U (a. a. O.) unter Bezugnahme auf das Urteil des RFH II A 468/29 vom 25. Februar 1930 (RFH 26, 280) hingewiesen hat. Das Bezugsrecht auf den Erbbauzins ist nämlich gemäß § 9 Abs. 2 Satz 2 ErbbauVO untrennbarer Bestandteil des Eigentums an dem Grundstück. Es muß folglich bei jeder Veräußerung des Grundstücks mitübertragen werden. Zwangsläufig drückt sich also der Wert dieses Bezugsrechts bei jeder Veräußerung des Grundstückseigentums im Kaufpreis aus. Es würde auch bei Verkäufen des Eigentums nach Bestellung des Erbbaurechts von der dafür zu erhebenden Grunderwerbsteuer erfaßt (§ 10 Abs. 1, § 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Denn § 2 Abs. 1 Satz 2 GrEStG nimmt diesen notwendigen (§ 9 Abs. 2 Satz 2 ErbbauVO) Grundstücksbestandteil (§ 96 BGB) nicht von der Besteuerung aus.
Würde der Erbbauzins nicht unter § 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG fallen, so hätte das zur Folge, daß er sowohl mittelbar bei Veräußerungsgeschäften des Eigentümers - dort als Geschäftsgrundlage für die Berechnung des Kaufpreises - als auch unmittelbar bei Veräußerungsgeschäften des Erbbauberechtigten (§ 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 GrEStG) in die Besteuerungsgrundlage fiele. Derselbe Wert würde also sowohl beim Wechsel des Schuldners des Erbbauzinses (Erbbauberechtigten) als auch beim Wechsel des Gläubigers (Eigentümers) zur Steuer herangezogen. Diese Doppelbesteuerung (Urteil II 129/51 U, a. a. O.) widerspricht dem Gedanken, daß Erbbaurecht und Resteigentum nur zwei verschiedene Formen der Herrschaft an demselben Boden sind (Urteil II R 37/66, a. a. O.); sie zu vermeiden ist nicht zuletzt der Sinn des § 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG. Obschon der Wert der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) und der Wert der Belastungen aus Nießbrauch (§§ 1030 ff. BGB) oder beschränkten persönlichen Dienstbarkeiten (§§ 1090 BGB) einer natürlichen Person (§ 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 1 GrEStG) zur Besteuerungsgrundlage gehören, bleiben deshalb die beim herrschenden Grundstück erfaßten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GrEStG, § 96 BGB) Werte einer Grund dienstbarkeit (§ 1018 BGB) beim dienenden Grundstück außer Ansatz (§ 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG).
Bleibt somit bei der Veräußerung eines Erbbaurechts der als dessen Belastung eingetragene (§ 873 Abs. 1 BGB) Erbbauzins unbeachtet, so kann für die Begründung des Erbbaurechts nichts grundsätzlich anderes gelten. Denn der Wert des Erbbaurechts wird nicht darum allein höher, daß es erst begründet werden muß, und nicht darum allein niederer, weil es bereits zuvor zugunsten des Veräußerers bestellt worden war. Deshalb kann die "Übernahme" der Erbbauzinspflicht nicht im einen Fall der Gegenleistung zugerechnet werden, im anderen nicht.
Die rechtstechnische Gestaltung beider Vorgänge unterscheidet sich freilich. Der Zweiterwerber übernimmt - in dem zunächst allein behandelten Regelfalle - nur das mit der Zinspflicht bereits belastete Erbbaurecht (§ 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG). Bei Begründung des Erbbaurechts dagegen wird die Zinspflicht erst geschaffen; § 9 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO bestimmt den Erbbauzins geradezu dahin, daß "für die Bestellung des Erbbaurechts ein Entgelt in wiederkehrenden Leistungen ausbedungen" werde. Indessen zielt diese Definition so wenig auf den grunderwerbsteuerrechtlichen Begriff der Gegenleistung (§ 10 Abs. 1, § 11 GrEStG), wie sie dem Begriff des Preises im Sinne des § 433 Abs. 2 BGB entspricht; "Entgelt" ist vielmehr in einem allgemeineren Sinne als Komplement der Unentgeltlichkeit zu verstehen, das auch wertmindernde Lasten des zugewandten Rechts selbst einschließt. Denn die Erbbauzinsberechtigung im eigentlichen und engeren Sinne kann schon deshalb nicht als ein obligatorischer Anspruch verstanden werden, weil sie erst mit der Eintragung entsteht (§ 873 Abs. 1 BGB) und - außer bezüglich der bereits angefallenen Leistungen - von dem Eigentum am Grundstück nicht getrennt werden kann (§ 9 Abs. 2 Satz 2 ErbbauVO). Da das Erbbaurecht selbst ebenfalls der Eintragung bedarf und Erbbaurecht und Erbbauzinspflicht regelmäßig gleichzeitig einzutragen sind, entsteht also in diesem Regelfalle das Erbbaurecht von vornherein nur belastet mit der Zinspflicht; es "ruht" im Zeitpunkt der Entstehung bereits als dauernde Last auf dem Erbbaurecht (§ 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG) nicht anders, wie wenn bei Veräußerung eines Grundstücks eine Dienstbarkeit zugunsten eines anderen Grundstücks vorbehalten wird (nicht § 11 Abs. 1 Nr. 1, sondern § 11 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG). Die Erbbauzinspflicht ist daher bei der Bestellung des Erbbaurechts von seiner Eintragung an eine dauernde Last im Sinne des § 11 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GrEStG und folglich bei der Besteuerungsgrundlage nicht anzusetzen.
Anders ist es, wenn und soweit die Zahlungspflicht schon vor der Eintragung des Erbbaurechts beginnt. Der Anspruch auf den Erbbauzins kann zu diesem Zeitpunkt kein dingliches Recht und keine Beschränkung des Erbbaurechts sein (§ 873 Abs. 1 BGB), sondern allein ein obligatorischer Anspruch. Entsprechend hatten bereits die Urteile II 129/51 U und II 181/57 U für den Fall einer Übertragung des Erbbaurechts vor Eintragung der Erbbauzinspflicht gefolgert, daß die Übernahme der Zinslast durch den Erwerber auf Grund des § 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zur Gegenleistung gehöre. Denn aus dinglichem Recht wäre der Erwerber, sofern eine Vormerkung zur Sicherung des Anspruchs auf Einräumung einer Erbbauzinslast nicht eingetragen ist (vgl. §§ 883 ff. BGB), nicht verpflichtet, in die allein im Verhältnis des Veräußerers zum Besteller bestehende Zahlungspflicht einzutreten. Tut er das gleichwohl, so übernimmt er dem Veräußerer gegenüber eine diesem obliegende Leistung.
Entsprechendes gilt für den Fall, daß der Ersterwerber eines Erbbaurechts sich dem Besteller gegenüber verpflichtet, den "Erbbauzins" bereits für einen Zeitraum zu bezahlen, zu dem das Erbbaurecht noch nicht entstanden ist. Insoweit ist es trotz § 1107 BGB unerheblich, daß der Zinsbeginn einer Hypothek (vgl. § 1115 BGB) auf einen Zeitpunkt gelegt werden kann, der vor ihrer Eintragung liegt; denn der verfallene Zins hätte auch als selbständige Last eingetragen werden können. Der Erbbauzins im eigentlichen Sinne ist dagegen eine wiederkehrende Leistung dinglichen Charakters (§ 9 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO) aus dem Erbbaurecht (§ 11 Abs. 1 Satz 1 ErbbauVO, § 1105 Abs. 1 BGB). Als solcher kann er nicht entstehen, bevor er eingetragen (§ 873 Abs. 1 BGB) und das Erbbaurecht selbst entstanden ist. Die vor Eintragung etwa fälligen Beträge gehören daher gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG zur Besteuerungsgrundlage.
Fundstellen
Haufe-Index 68370 |
BStBl II 1969, 90 |
BFHE 1969, 160 |