Entscheidungsstichwort (Thema)
Entwickungskosten für eingeführte Waren als abgespaltener Teil des Kaufpreises
Leitsatz (amtlich)
1. Zusätzliche warenbezogene Zahlungen, die der Käufer in der Gemeinschaft dem Verkäufer im Drittland aufgrund separater Rechnung am Zoll vorbei erbracht hat, gehören als abgespaltener Teil des Kaufpreises zum tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis für die eingeführte Ware und damit zu deren Transaktionswert.
2. Sollen diese Zahlungen die beim drittländischen Hersteller und Verkäufer entstandenen Entwicklungskosten für die eingeführten Waren abgelten, sind sie warenbezogen und damit zollpflichtig, wobei es nicht darauf ankommt, ob sie für im Drittland erbrachte geistige Leistungen (z.B. Entwicklung von Software), Dienstleistungen (z.B. Durchführung von Testläufen) oder verwendete Vormaterialien angesetzt sind.
3. Hat der drittländische Hersteller die für die Entwicklung von Mustern (Prototypen) integrierter Schaltungen entstandenen Entwicklungskosten dem Käufer in der Gemeinschaft in einigen Fällen in bezug auf die entgeltliche und nicht zollfreie Einfuhr der Muster, in anderen Fällen aber erst in bezug auf die aufgrund des gebilligten Musters nachfolgende Einfuhr der Fertigerzeugnisse in Rechnung gestellt, kann die Zollverwaltung diese Aufteilung für Zollwertzwecke akzeptieren, sofern Muster und Fertigerzeugnis demselben Zollsatz unterliegen.
4. Gibt der Käufer nach durchgeführten Testläufen der eingeführten Muster (Prototypen) in der Gemeinschaft dem drittländischen Hersteller/Verkäufer das "placet" für die Herstellung der Serienfertigung in der Form, daß unter Zurückbehaltung der Muster in der Gemeinschaft die Testergebnisse elektronisch über Satellit ins Drittland übermittelt werden, so liegt darin keine sog. geistige Beistellung, deren Wert dem Zollwert der später eingeführten Serienerzeugnisse hinzuzurechnen wäre. Denn mit der Übermittlung der Testergebnisse an den drittländischen Hersteller wird diesem, da er sich niemals seiner eigenen, in den Mustern enthaltenen geistigen Leistung entäußert hatte, allenfalls eine zusätzlich in der Gemeinschaft erarbeitete geistige Leistung (Testergebnisse) zur Verfügung gestellt, die nicht in den Zollwert einbezogen werden darf.
Normenkette
EWGV 1224/80 Art. 3 Abs. 1, 3 Buchst. a; ZK Art. 29 Abs. 1, 3 Buchst. a; EWGV 1224/80 Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv; ZK Art. 32 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv; EWGV 918/83 Art. 91, 100-101
Verfahrensgang
FG Düsseldorf (ZfZ 1998, 170) |
Tatbestand
Anläßlich einer Außenprüfung bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für den Zeitraum vom 1. Januar 1987 bis zum 31. Januar 1990 stellte die Prüfungsbeamtin der zuständigen Betriebsprüfungsstelle Zoll fest, daß die Klägerin seit Mitte 1987 Rechnungen ihrer japanischen Muttergesellschaft (J) erhalten und bezahlt hatte, in denen Mask Charges, NRE Charges, und in je einem Fall Development Charges und Rework/Artwork Charges berechnet waren. Bei der Prüfung konnte eine genaue Klärung der sich dahinter verbergenden Kosten nicht erreicht werden. Die Prüferin sah die Kosten als Entwicklungskosten oder möglicherweise als Werkzeugkosten an, da J im Auftrag der Klägerin nach kundenspezifischen Wünschen insbesondere integrierte Schaltungen (IC's) entwickelte oder besondere Programme auf die IC's aufbrachte. Diese würden getrennt berechnet und von der Klägerin teilweise mit Aufschlägen an ihre Kunden weiterbelastet. Aus einer Anlage zu Tz. 32 des Prüfungsberichts geht hervor, daß sich alle Rechnungen auf eingeführte Waren (drei auf Serienboards der Position 84.73 der Kombinierten Nomenklatur --KN--, die übrigen 73 auf IC's der Position 85.42 KN) bezogen. In einigen Fällen war bei den Rechnungen, welche die IC's betrafen, die Einfuhr von Muster-IC's vermerkt. Nach Auffassung der Prüferin seien die berechneten Entwicklungs- bzw. Werkzeugkosten als nicht im Warenpreis enthaltene, abgespaltene Teile des Kaufpreises gemäß Art. 3 Abs. 3 Buchst. a der Verordnung (EWG) Nr. 1224/80 (ZWVO 1980) des Rates über den Zollwert der Waren vom 28. Mai 1980 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- Nr. L 134/1) zollwerterhöhend bei den betreffenden Einfuhren zu berücksichtigen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) schloß sich der Auffassung der Prüferin an und erhob mit Steueränderungsbescheid (Steueränderungsbescheid Nr. 1) Zoll in Höhe von 193 710,90 DM nach. Dieser Bescheid ist in der Vollziehung ausgesetzt. Im Einspruchsverfahren erläuterte die Klägerin ausführlich und im weiteren unbestritten die einzelnen Kostenarten:
(I) Hiernach fallen die Mask Charges bei der Herstellung von Micro-Controllern an. Das sind standardisierte Bausteine, bei denen einzelne Abschnitte (der ROM-Bereich) jedoch nach individuellen Kundenwünschen "beschriftet" werden. Die elektronische Codierung wird bei der Klägerin entwickelt, in Form eines EPROM gebracht und vom Kunden getestet. Wenn sie den Anforderungen des Kunden entspricht, wird sie über Satellit der japanischen Mutter überspielt. J stellt fest, ob die Vorgaben des Kunden auch tatsächlich mit der Schaltungsanordnung im ROM realisiert werden können und fertigt sodann 12 Muster auf einer Wafer-Scheibe (auf der sich auch noch Muster für andere Kunden befinden). Hierfür wird eine speziell für die Musterfertigung bestimmte Maske erstellt. Die für die Kunden der Klägerin bestimmten Muster werden sodann von der Klägerin mit einer Proforma-Rechnung eingeführt und anschließend vom Kunden durchgetestet. Wird die Freigabe zur Serienproduktion erteilt, werden bei J neue Masken erstellt, wobei die Wafer-Scheibe nunmehr vollständig zur Herstellung von Micro-Controllern eines bestimmten Musters genutzt werden kann. Die Kosten zur Herstellung dieser neuen Masken werden auf den Warenpreis umgelegt, sind also nicht Gegenstand der Mask Charges.
(II) Bei den ASIC's, vollständig nach den Kundenbedürfnissen gestalteten Chips, fallen die NRE Charges an. Für das vom Kunden vorgegebene Anforderungsprofil wird bei J eine optimale Ausnutzung der vorhandenen Schaltelemente gefunden, eine entsprechende Software als Simulationsversion erstellt und der Klägerin über Satellit zur weiteren Überprüfung, auch durch den Kunden, übermittelt. Die weitere Entwicklung entspricht derjenigen der Micro-Controller. Nach den erneut spezifizierten Kundenwünschen werden in Zwischenschritten entweder weitere Simulationen mit der Software durchgeführt oder Mustermasken erstellt und vom Kunden erneut getestet. Für alle bei J entstandenen Leistungsbestandteile, die ausschließlich die Entwicklung der elektronischen Strukturen betreffen (Ausloten der optimalen Ausnützung der vorhandenen Schaltelemente, Herstellen der Simulations-Variante und der Mustermaske), hat die Klägerin der J Mask- oder NRE Charges zu zahlen, auch wenn ein Projekt abgebrochen wird. Die später für die Produktion der Serien entwickelten Masken werden über den Warenpreis umgelegt.
(III) NRE Charges fallen auch bei der Produktion von Boards (komplette Platinen, insbesondere Zentraleinheiten) an. Detaillierte Kundenangaben werden elektronisch der J übermittelt, die für eine elektronische Optimierung sorgt und dann Musterboards zwecks Durchführung von Tests bei J und bei der Klägerin fertigt. Die NRE Charge ist die Bezahlung der Erstellung der Software, der Fertigungskosten der Muster und der Testkosten bei J. Die Herstellungskosten der Serienproduktion werden auf die Waren umgelegt.
(IV) In einzelnen Fällen nachträglicher Modifizierung oder Überarbeitung eines bereits in Serie produzierten Boards fallen Development und Artwork Charges bzw. Rework Charges an. Sie gelten den Aufwand für die Entwicklung und Herstellung neuer, modifizierter Muster ab.
In einer weiteren Außenprüfung für den Zeitraum vom 1. Oktober 1988 bis zum 31. Januar 1990 ließ das HZA feststellen, in welchen, im Vorbericht erfaßten Fällen serienmäßig hergestellter Waren "auch noch Mustereinfuhren derselben Artikel erfolgt" seien. Unter Zugrundelegung der von der Prüferin dabei ermittelten Mask/NRE Charges für Mustereinfuhren erhob das HZA mit Steueränderungsbescheid (Steueränderungsbescheid Nr. 2) weitere 50 225 DM Zoll nach. Diesen Betrag hat die Klägerin entrichtet. Zur Begründung stützte sich das HZA darauf, daß in diesen Fällen der in den Mustern verkörperte Wert der Entwicklung, der außerhalb der Gemeinschaft erarbeitet worden sei, J wieder für die Serienfertigung kostenlos zur Verfügung gestellt worden sei. Damit seien diese Werte dem Zollwert der eingeführten Serienerzeugnisse gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO hinzuzurechnen.
Im Einspruchsverfahren gegen diesen Bescheid stellte das HZA in zwei bereits im Steueränderungsbescheid Nr. 1 erfaßten Fällen eine fehlerhafte bzw. eine Doppelerfassung fest, so daß es mit weiterem Steueränderungsbescheid (Steueränderungsbescheid Nr. 3) die beiden ersten Bescheide dergestalt abänderte, daß es unter Erstattung des zuviel erhobenen Zolls von 1 750 DM nunmehr von einem Nachforderungsbetrag an Zoll in Höhe von insgesamt 242 185,90 DM ausging.
Das HZA faßte die beiden Einsprüche der Klägerin gegen die Steueränderungsbescheide Nr. 1 und Nr. 2 nunmehr als Einspruch gegen den Steueränderungsbescheid Nr. 3 auf und wies den Einspruch als unbegründet zurück.
Die von der Klägerin hiergegen beim Finanzgericht (FG) erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das FG urteilte, die im Steueränderungsbescheid Nr. 2 erfaßten Kosten für Mask- und NRE Charges seien abgespaltene Teile des Preises, welche die Klägerin ihrer japanischen Mutter für die eingeführten Muster-Warensendungen zu zahlen gehabt hätte. Die Muster hätten nicht zollfrei nach Art. 91 der Verordnung (EWG) Nr. 918/83 (VO Nr. 918/83) des Rates vom 28. März 1983 über das gemeinschaftliche System der Zollbefreiungen (ABlEG Nr. L 105/1) eingeführt werden können. Ihre Einfuhr sei auch nicht kostenlos gewesen, sondern sei entgeltlich im Rahmen eines Werklieferungsvertrags erfolgt. Der von der Klägerin an J tatsächlich zu zahlende Preis habe nicht nur den reinen Warenwert der Muster erfaßt, sondern zusätzlich auch alle Aufwendungen der J für die Entwicklung und Erstellung der Muster. Die Entwicklungskosten seien als Teil der vollständigen Zahlung gemäß Art. 3 Abs. 3 Buchst. a ZWVO 1980 in den Zollwert der eingeführten Muster einzubeziehen. Die separate Inrechnungstellung der Entwicklungskosten sei unerheblich.
Auch der Steueränderungsbescheid Nr. 1 sei rechtmäßig. Bei den dort in Ansatz gebrachten Kosten handele es sich um die Abgeltung der der J von der Klägerin unentgeltlich zur Herstellung der Serienerzeugnisse zur Verfügung gestellten Techniken und Entwicklungen, die, soweit sie der Klägerin von J berechnet worden seien, außerhalb des Zollgebiets der Gemeinschaft erarbeitet worden seien. Sie erhöhten den Zollwert der eingeführten Serienerzeugnisse nach Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980, denn sämtliche in den zuvor eingeführten Mustern enthaltenen geistigen Leistungen seien für die Herstellung der Serienerzeugnisse erforderlich gewesen. Eine unzulässige Doppelverzollung liege nicht vor, wenn ein und dieselben Kosten sowohl über Art. 3 Abs. 3 Buchst. a ZWVO 1980 beim Zollwert der eingeführten Muster als auch später über Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 beim Zollwert der eingeführten Serienerzeugnisse angesetzt würden, obschon die Klägerin dies nicht durch Nutzung eines anderen Zollverfahrens hätte vermeiden können. Es werde nämlich nicht die nämliche Ware verzollt, sondern einmal das Muster und einmal das Serienerzeugnis. Wegen der Begründung im einzelnen wird auf die in der Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern 1998, 170 abgedruckten wesentlichen Entscheidungsgründe der Vorinstanz verwiesen.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und der Denkgesetze. Sie bringt im wesentlichen vor, die vom FG bestätigte Zollwertfeststellung durch das HZA hinsichtlich der Micro-Controller-Muster verkenne, daß einige Ablaufschritte bei der Herstellung, wie z.B. die Umsetzung der Kundenanforderungen in Software und die Überprüfung der softwaremäßigen Logik, nichts mit einer Ware, einer physischen Materie zu tun hätten, und auch nicht einmal mittelbar in die physische Materie eingingen. Eine Verzollung komme schon deswegen nicht in Betracht; auch fänden einige der Schritte bei ihr, der Klägerin, in der Gemeinschaft statt, so daß sie auch aus diesem Grund nicht in den Zollwert der importierten Muster einbezogen werden könnten. Das FG hätte wenigstens aufklären müssen, welchen Anteil der Mask Charges, die die Klägerin bezahlt habe, sich auf den Import physischer Materie beziehe und welcher nicht. Die gesamte Einbeziehung der Mask Charges verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 und Abs. 3 Buchst. a ZWVO 1980.
Die zollwertrechtliche Beurteilung der Einfuhr der Serienprodukte durch HZA und FG verletze Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 und die Denkgesetze. Es sei schon verfehlt anzunehmen, im Rahmen der Entwicklung der Micro-Controller-Muster sei irgend etwas Geistiges entstanden, welches in die Serien-Micro-Controller in dem Zustand, in welchem sie eingeführt würden, physisch eingegangen sei. Es stehe im Gegenteil unstreitig fest, daß die Masken, mit denen die Micro-Controller-Muster hergestellt worden seien, verschieden von den Masken seien, mit denen die Serienprodukte hergestellt worden seien. Das FG unterstelle ferner zu Unrecht, daß sie, die Klägerin, ihrer japanischen Mutter irgendeine geistige Beistellung für die Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung der Serienprodukte erbracht habe. Das ergebe sich weder aus dem Tatbestand des Urteils noch aus dem bisherigen Streitstoff oder der Behördenakte. Folglich habe das FG ein Tatbestandselement der Hinzurechnungsvorschrift des Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 zu Unrecht als erfüllt angesehen. In Wirklichkeit habe die Klägerin nichts beigestellt und auch nichts beistellen müssen, weil J bei Auftragserteilung der Serienprodukte bereits über sämtliches für die Herstellung notwendiges Know-how verfügt habe, um den Herstellungsprozeß durchführen zu können. J sei aufgrund ihrer eigenen geistigen Entwicklung (Micro-Controller-Muster) in den Besitz von geistigem Gut gelangt, also weder in zeitlicher Hinsicht im Zusammenhang mit der Herstellung der Serienprodukte noch aufgrund irgendeines Transfers von seiten der Klägerin. Allein die Bezahlung der Muster führe nicht dazu, daß der Klägerin das Ergebnis der Entwicklung --exklusiv-- zustehe. In einem solchen Fall müßte J für die weitere Nutzung Lizenzgebühren an die Klägerin zahlen, was natürlich nicht der Fall sei. Daher liege auch kein wirtschaftliches Überlassen seitens der Klägerin vor.
Selbst wenn man mit der Vorinstanz von einem geistigen Gut ausgehe, welches im Rahmen der Entwicklung der Muster entstanden sei und in den Serienprodukten fortlebe, könnten die Kosten für die Entwicklung nur einmal gemäß Art. 3 Abs. 3 Buchst. a ZWVO 1980 im Zollwert der Ware angesetzt werden. Daher liege jedenfalls insoweit eine unzulässige Doppelverzollung einer einzigen identischen geistigen Leistung vor. Unter diesem Gesichtspunkt habe das FG sogar selbst Zweifel an der Richtigkeit seiner Entscheidung geäußert.
Hinsichtlich der anderen Waren (ASIC-Muster und Serien-ASIC's, Muster-Boards und Serien-Boards) gälten die Revisionsrügen weitgehend sinngemäß, was die Klägerin im einzelnen ausführt.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin hat teilweise Erfolg (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Sie führt zur Aufhebung des Steueränderungsbescheids Nr. 2 und in diesem Ausmaß (Zoll in Höhe von 50 225 DM) auch zur Aufhebung des Steueränderungsbescheids Nr. 3 und der Einspruchsentscheidung sowie zur entsprechenden Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils. Der Steueränderungsbescheid Nr. 2 i.d.F. des Steueränderungsbescheids Nr. 3 und der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). Für die Einbeziehung der darin angesetzten Kosten in den Zollwert der eingeführten Waren besteht kein rechtfertigender Grund, so daß eine Nacherhebung des Zolls nicht in Betracht kommt. Hingegen erweist sich das vorinstanzliche Urteil im übrigen im Ergebnis als zutreffend, so daß die Revision insoweit zurückzuweisen ist (§ 126 Abs. 4 FGO). Der Steueränderungsbescheid Nr. 1 i.d.F. des Steueränderungsbescheids Nr. 3 und der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig. Das HZA hat zu Recht den mit diesem Bescheid angeforderten Zollbetrag in Höhe von 191 960,90 DM gemäß Art. 2 Abs. 1 der Verordnung (EWG) Nr. 1697/79 des Rates vom 24. Juli 1979 betreffend die Nacherhebung ... (ABlEG Nr. L 197/1) nachgefordert. Die den jeweiligen Einfuhren zugrunde gelegten ursprünglichen Steuerbescheide waren fehlerhaft, weil das HZA dabei von unzutreffenden Zollwerten ausgegangen ist. Diese waren auf der Grundlage von Art. 3 Abs. 3 Buchst. a ZWVO 1980 um die angesetzten Beträge zu korrigieren.
1. Maßgeblich für die Beurteilung der zollwertrechtlichen Problematik im Streitfall ist die vor Einführung des Zollkodexrechts geltende ZWVO 1980. Die zu beurteilenden Rechtsfragen wären allerdings unter Zugrundelegung des geltenden, in das Zollkodexrecht integrierten gemeinschaftsrechtlichen Zollwertrechts in gleicher Weise zu entscheiden.
a) Der Steueränderungsbescheid Nr. 1 ist rechtmäßig. Dieser Bescheid bezieht sich ausweislich der von der Prüferin erstellten Anlage 2 zu Tz. 32 des Prüfungsberichts auf die Einfuhr von Waren, mit Ausnahme von drei Serienboards der Position 84.73 KN ausschließlich IC's der Position 85.42 KN, welche die Klägerin von ihrer japanischen Mutter J bezogen und verzollt hat. In bezug auf diese Wareneinfuhren stellte die Prüferin von J erstellte und von der Klägerin bezahlte Rechnungen fest, die bei der Verzollung nicht berücksichtigt worden waren. Solche --zusätzlichen-- warenbezogenen Zahlungen gehören nach Art. 3 Abs. 3 Buchst. a Satz 1 ZWVO 1980 zum tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis für die eingeführte Ware und damit zu dem bei entgeltlichen grenzüberschreitenden Kauf- oder Werklieferungsverträgen der Verzollung zugrunde zu legenden Transaktionswert i.S. des Art. 3 Abs. 1 ZWVO 1980. Denn nach jener Vorschrift ist der tatsächlich gezahlte oder zu zahlende Preis die vollständige Zahlung, die der Käufer (in der Gemeinschaft) an den Verkäufer (im Drittland) oder zu dessen Gunsten für die eingeführten Waren entrichtet oder zu entrichten hat, und schließt alle Zahlungen ein, die als Bedingung für das Kaufgeschäft über die eingeführten Waren vom Käufer an den Verkäufer oder vom Käufer an einen Dritten zur Erfüllung einer Verpflichtung des Verkäufers tatsächlich entrichtet werden oder zu entrichten sind. Durch eine Aufsplittung des Kaufpreises auf verschiedene Rechnungen können die Beteiligten diese Rechtsfolge nicht umgehen; abgespaltene Teile des Kaufpreises sind zum Transaktionswert zu ziehen und damit in die Verzollung einzubeziehen (vgl. den Senatsbeschluß vom 23. April 1996 VII B 249/95, BFH/NV 1996, 862).
Der Bezug dieser zusätzlichen Zahlungen auf eingeführte Waren steht nach den tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz fest. Nach den ausführlichen Erläuterungen der Klägerin im Einspruchsverfahren, die bislang unstreitig waren, fallen die als Mask Charges berechneten Kosten auf einer ersten Stufe im Rahmen der Herstellung von Micro-Controllern bei J an. Sie stellen das Entgelt für die Prüfung der J dar, ob die Vorgaben der Kunden der Klägerin tatsächlich mit der Schaltungsanordnung in ROM realisierbar sind sowie für die Fertigung einer Maske für die Mustererstellung auf einer Wafer-Scheibe, welche dann den Kunden der Klägerin zum Test übersandt wird, ehe mit der Serienproduktion begonnen werden kann. Entsprechend verhält es sich bei den als NRE Charges berechneten Kosten. Sie gelten die Bemühungen der J um eine optimale Ausnutzung der vorhandenen Schaltelemente, die Erstellung einer Simulationssoftware und von Mustermasken, also die Entwicklung der elektronischen Strukturen für die später von J herzustellenden und zu liefernden Serien-ASIC's ab. Ebenso beziehen sich die in bezug auf komplette Platinen berechneten NRE Charges auf die Erstellung der Software, die Fertigung von Mustern und die Vornahme von Tests durch J. Die in je einem Fall berechneten Artwork Charges bzw. Rework Charges gelten den Aufwand für die Erstellung nachträglich zu modifizierender oder zu überarbeitender Muster von Platinen (Boards) ab.
Die nunmehr erhobenen Einwände der Revision gegen diese von der Klägerin selbst gegebene Darstellung und Beurteilung gehen fehl. Der Hinweis darauf, daß einige Entwicklungsschritte bei der Klägerin in der Gemeinschaft stattfänden, was beim zollwertrechtlichen Ansatz der Kosten berücksichtigt werden müsse, geht schon deshalb ins Leere, weil es schlechterdings ausgeschlossen erscheint, daß J der Klägerin Kosten in Rechnung stellt, die nicht bei ihr, sondern gerade bei der Klägerin angefallen sind. Jedenfalls veranlaßt nichts zu der Annahme, daß in den berechneten Kosten Anteile für in der Gemeinschaft erbrachte Leistungen enthalten sind.
Der weitere Einwand, das FG hätte aufklären müssen, welcher Anteil der Mask Charges sich auf den Import physischer Materie beziehe --weil nur dieser zollwertrechtlich in Ansatz gebracht werden dürfe-- und welcher nicht, verkennt, daß es sich hier in allen Fällen um Entwicklungskosten handelt, die letztlich immer in die importierten Waren (seien es die Muster, seien es die Serienerzeugnisse) eingehen. Wie der Senat bereits für textile Musterkollektionen entschieden hat (BFH/NV 1996, 862), werden Entwicklungskosten regelmäßig für die gesamten Entwicklungsleistungen im Drittland gezahlt, gleichgültig, ob sie dort erbrachte geistige Leistungen (z.B. Entwicklung von Software), Dienstleistungen (z.B. Durchführung von Testläufen) oder Vormaterialien abdecken. Sie gehören nach Art. 3 Abs. 3 Buchst. a ZWVO 1980 zum Zollwert und können nicht ausgeklammert bleiben, sofern sie letztlich nur auf irgend eine Art und Weise in die eingeführten Waren eingegangen, diesen also zugute gekommen sind. Das trifft selbst für solche Aufwendungen zu, die sich am Ende als vergebliche Aufwendungen darstellen, weil die entsprechenden Muster bzw. Serienerzeugnisse mangels Billigung durch den Käufer nicht eingeführt werden. Denn auch die Kosten von Fehlentwicklungen sind als vom Käufer in Auftrag gegebene Entwicklungsleistungen mit den schließlich eingeführten, vom Käufer akzeptierten Mustern bzw. Serienerzeugnissen untrennbar verbunden und werden notwendig in deren Preis mitbezahlt. In den eingeführten Mustern bzw. Serienerzeugnissen kristallisieren sich die gesamten Entwicklungsleistungen, die im Drittland für deren Herstellung erforderlich waren.
Hiernach kann die Klägerin nicht mit Erfolg geltend machen, bei den von J der Klägerin berechneten Entwicklungskosten hätte ein Abzug für in Japan erbrachte geistige Leistungen und Dienstleistungen erfolgen müssen, da feststeht, daß alle in den entsprechenden Rechnungen in Bezug genommenen Waren in die Gemeinschaft eingeführt und auch verzollt worden sind. Die fehlerhafte Erfassung der Entwicklungskosten in einem Fall, in dem die dazugehörige Ware nicht in die Gemeinschaft, sondern in ein anderes Land importiert worden ist, sowie in einem weiteren Fall, in dem die Entwicklungskosten doppelt erfaßt worden waren, hat das HZA zutreffend im Steueränderungsbescheid Nr. 3 korrigiert. Anhaltspunkte dafür, daß es sich bei den berechneten Entwicklungskosten um nicht in den Zollwert einzubeziehende Vorkosten für Forschung und Vorentwürfe handeln könnte (s. dazu Senatsurteil vom 1. Dezember 1998 VII R 147/97, BFHE 187, 362), hat die Klägerin nicht vorgetragen und sind auch nicht ersichtlich.
Unerheblich ist, daß die berechneten Entwicklungskosten ausweislich der Aufstellung der Prüferin nur teilweise bei Mustereinfuhren, überwiegend aber bei eingeführten Serien-IC's in Ansatz gebracht worden sind, obgleich sie nach der Darstellung der Klägerin überwiegend die Entwicklung von Mustermasken abgelten sollen. Eine entsprechende Vereinbarung mit J hat die Klägerin nicht vorgelegt. Es kann J daher nicht vorgeschrieben werden, auf welche Weise sie ihre Entwicklungskosten auf die Klägerin abwälzen will. Da es bisweilen mangels elektronisch-technischer Machbarkeit nicht zur Serienfertigung der IC's kommt, mag es gute Gründe dafür geben, die Entwicklungskosten im Einzelfall bereits bei den Mustereinfuhren anzusetzen. Im übrigen ist es für die Zollberechnung ohne Bedeutung, auf welche der importierten Waren (Muster- oder Serien-IC's) die Entwicklungskosten bezogen sind, denn beide unterliegen demselben KN-Code und damit demselben Zollsatz. In allen Fällen lagen auch entgeltliche Einfuhren vor, so daß in jedem Fall ein Zollwert anzusetzen war. Insbesondere waren die Einfuhren der Muster nicht als Warenmuster von geringem Wert gemäß Art. 91 VO Nr. 918/83 zollfrei, weil sie jedenfalls nicht lediglich dazu bestimmt waren, Aufträge für Waren entsprechender Art im Hinblick auf deren Einfuhr in die Gemeinschaft zu beschaffen. Sie waren vielmehr bereits nach konkreten Abnehmerwünschen gefertigt und sollten im Rahmen eines bereits abgeschlossenen Auftrags auf ihre konkrete Tauglichkeit erprobt und getestet werden. Andererseits kam, wie selbst die Klägerin einräumt, auch eine Zollbefreiung nach Art. 100 VO Nr. 918/83 --zu Prüfungs-, Analyse- oder Versuchszwecken eingeführte Waren-- nicht in Betracht, weil mit der Erprobung kein vollständiger Verbrauch oder eine Vernichtung der Muster verbunden war (vgl. Art. 101 VO Nr. 918/83). Die Muster blieben vielmehr körperlich unversehrt erhalten und dienten den Kunden der Klägerin als Beweismittel für die Qualitätsanforderungen im Hinblick auf die beabsichtigte Einfuhr der Serienerzeugnisse.
Nach alledem hat das HZA mit dem Steueränderungsbescheid Nr. 1 unter Berücksichtigung der im Steueränderungsbescheid Nr. 3 erfolgten Korrektur die Entwicklungskosten zu Recht nachträglich in den Zollwert der eingeführten Waren einbezogen und dafür Zoll in Höhe von 191 960,90 DM nacherhoben. Die Berechnung des Zolls im einzelnen hält der Senat für zutreffend; die Klägerin hat hiergegen auch keine Einwände erhoben.
Das FG ist zwar rechnerisch insoweit zu demselben Ergebnis gekommen, hat seine Entscheidung jedoch auf den Hinzurechnungstatbestand des Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 gestützt. Diese Lösung trägt nicht, wie gleich näher auszuführen sein wird. Aus der unzutreffenden Begründung vermag die Revision jedoch nichts zu ihrem Vorteil herzuleiten, weil die Entscheidung des FG im Ergebnis richtig ist (§ 126 Abs. 4 FGO).
b) Der Steueränderungsbescheid Nr. 2 ist hingegen rechtswidrig und daher aufzuheben. Dieser Bescheid geht von den Einfuhren von Serienerzeugnissen aus, also von den eingeführten Waren, die in der von der Prüferin erstellten Anlage zu Tz. 32 des Prüfungsberichts ohne den Hinweis, daß es sich um eine Mustereinfuhr handele, aufgeführt sind. Mit der zweiten Außenprüfung hat das HZA, allerdings nicht für den gesamten Prüfungszeitraum der ersten Prüfung, sondern lediglich für den bei der zweiten Prüfung noch nicht verjährten Zeitraum, durch die Prüferin feststellen lassen, daß diesen Einfuhren der Serienerzeugnisse in 24 Fällen vorgängige Mustereinfuhren derselben Artikel zugeordnet werden konnten. Die auf diese Serienerzeugnisse entfallenden Entwicklungskosten, die alle bereits im Steueränderungsbescheid Nr. 1 als abgespaltener Teil des Kaufpreises nachträglich in den Zollwert dieser Serienerzeugnisse einbezogen worden waren, sah das HZA nunmehr gleichzeitig als den entsprechend aufgeteilten Wert der jeweiligen Muster an, welche die Klägerin der J zur Verwendung bei der Herstellung der Serienerzeugnisse unentgeltlich zur Verfügung gestellt hätte, und schlug folglich diesen Wert über Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 erneut dem Zollwert der Serienerzeugnisse zu, da die Muster für die Herstellung der eingeführten Serienerzeugnisse notwendig gewesen und außerhalb der Gemeinschaft, nämlich in Japan bei J. erarbeitet worden seien.
Diese Auffassung ist unzutreffend. Sie vernachlässigt, wie die Revision zutreffend herausgearbeitet hat, die tatsächlichen Voraussetzungen der angewendeten Hinzurechnungsvorschrift und verkennt Funktion und Wirkungsweise dieses Tatbestands.
Ist --wie im Streitfall-- als Zollwert der Transaktionswert der eingeführten Waren (hier der Serien-IC's) gemäß Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 ZWVO 1980 zu ermitteln, sind dem für die eingeführten Waren tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis gemäß Art. 8 Abs. 1 Buchst. b ZWVO 1980 der entsprechend aufgeteilte Wert bestimmter Gegenstände und Leistungen hinzuzurechnen, die unmittelbar oder mittelbar vom Käufer unentgeltlich oder zu ermäßigten Preisen für die Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf zur Ausfuhr der zu bewerteten Waren geliefert bzw. erbracht worden sind (sog. Beistellungen), soweit dieser Wert nicht bereits im tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis enthalten ist. Nach Ziff. iv der in Art. 8 Abs. 1 Buchst. b ZWVO 1980 enthaltenen Aufzählung der zuschlagspflichtigen Beistellungen gehört dazu auch der Wert der für die Herstellung der eingeführten Waren notwendigen Techniken, Entwicklungen, Entwürfe, Pläne und Skizzen, die außerhalb der Gemeinschaft erarbeitet wurden.
Die Voraussetzungen dieses Hinzurechnungstatbestands sind vorliegend nicht erfüllt. Zwar sind die Muster-IC's verkörperte Techniken oder Entwicklungen im Sinne dieser Vorschrift, die für die Herstellung der schließlich eingeführten Serienerzeugnisse zweifellos notwendig waren und auch in einem Drittland erarbeitet worden sind. Der vom FG verbindlich festgestellte Sachverhalt gibt jedoch keinen Hinweis darauf, daß die Klägerin ihrer Muttergesellschaft J die Muster "für die Verwendung im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Verkauf zur Ausfuhr der zu bewertenden Waren" in irgend einer Weise "geliefert oder erbracht" hätte, so wie es der Wortlaut der Hinzurechnungsvorschrift voraussetzt. Eine körperliche Zurücklieferung der Muster durch die Klägerin an J hat weder das HZA behauptet noch das FG festgestellt. Die Klägerin hat vielmehr unwidersprochen vorgetragen, daß die Muster nach der Test- und Erprobungsphase bei den Kunden der Klägerin dort (in der Gemeinschaft) zu Beweiszwecken körperlich unverändert zurückblieben. Eine Materiallieferung der Muster zum Zwecke der Herstellung der Serienerzeugnisse an J hat es danach nicht gegeben.
Möglicherweise hat die Klägerin an J eine Leistung erbracht, indem sie ggf. die von ihren Kunden gebilligten Softwarestrukturen über Satellit nach Japan übermittelt hat. Ob dies für die Annahme einer Beistellung i.S. des Art. 8 Abs. 1 Buchst. b ZWVO 1980 ausreicht, kann dahinstehen, denn weder hat das FG hinsichtlich der Muster entsprechende tatsächliche Feststellungen getroffen noch käme es letztlich für die Entscheidung des Falles darauf an. Selbst wenn die Klägerin die von ihren Kunden getesteten und gebilligten Muster der J, sei es körperlich oder lediglich softwaremäßig über Satellit, wieder zur Verfügung gestellt hätte, hätte sie keine zur Herstellung der Serienerzeugnisse notwendigen Techniken oder Entwicklungen der J beigestellt. Denn die J hatte diese Techniken oder Entwicklungen selbst erarbeitet und war bereits im Besitz aller für die Herstellung der Serienerzeugnisse notwendigen Kenntnisse und Erfahrungen. Eine von einer Person entwickelte geistige Leistung, welche die Person nicht veräußert oder sonst aus der Hand gegeben hat, kann dieser Person nicht i.S. des Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 zur Verfügung gestellt werden. Sie besitzt sie bereits. Die Revision hat zutreffend darauf hingewiesen, daß J durch die entgeltliche Überlassung der Muster an die Klägerin dieser nicht die geistigen Leistungen übertragen, sie also nicht aus der Hand gegeben hat. Denn mit der Musterüberlassung war lediglich beabsichtigt, den Kunden der Klägerin eine Testphase zu ermöglichen, damit J bei der Herstellung der Serienerzeugnisse ggf. mögliche Fehler oder Schwierigkeiten zur Zufriedenheit des jeweiligen Endabnehmers vermeiden oder beseitigen konnte. Die Klägerin hat damit der J allenfalls das "placet" ihrer Kunden zur Verfügung gestellt und damit das eigentliche Geschäft, an dem alle Beteiligten interessiert waren, ermöglicht und in die Wege geleitet. Insofern liegt der Streitfall wesentlich anders als die üblichen Fälle des Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980, bei denen der Käufer in der Gemeinschaft eine verkörperte geistige Leistung von einer Person in einem Drittland (einem Dritten) erwirbt und diese dann unentgeltlich oder zu einem ermäßigten Preis einer anderen Person in demselben oder irgend einem anderen Drittland (seinem Verkäufer bzw. Hersteller) zur Verwendung bei der Herstellung der später einzuführenden Waren zur Verfügung stellt (vgl. nur den Fall in BFHE 187, 362).
Selbst wenn in der Testphase bei den Abnehmern in der Gemeinschaft zusätzliche und eigene geistige Leistungen in die Softwarestrukturen eingeflossen wären und diese Testergebnisse in der Folge von der Klägerin der J zur Verwendung bei der Herstellung der Serienerzeugnisse zur Verfügung gestellt worden wären, so dürften diese geistigen Beistellungen auf keinen Fall in den Zollwert der Serienerzeugnisse einbezogen werden, schon aus dem einfachen Grund, daß diese geistigen Leistungen dann innerhalb der Gemeinschaft erarbeitet worden wären und nicht, wie für eine Hinzurechnung erforderlich, in einem Drittland.
Schließlich steht ein weiteres Hindernis der Einbeziehung dieser Kosten in den Zollwert entgegen. Sind dieselben Entwicklungskosten, die über Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 in den Zollwert der Fertigerzeugnisse einbezogen werden sollen, bereits über Art. 3 Abs. 3 Buchst. a ZWVO 1980 in diesem Zollwert enthalten (s. oben Buchst. a), dürfen sie nicht ein weiteres Mal angesetzt werden. Art. 8 Abs. 1 Buchst. b ZWVO 1980 besagt in seinem Vorspann für alle dort geregelten Fälle der Hinzurechnung ganz klar, daß eine Hinzurechnung nach dieser Vorschrift nur in Frage kommt, wenn der anzusetzende entsprechend aufgeteilte Wert der Beistellung nicht bereits im tatsächlich gezahlten oder zu zahlenden Preis der eingeführten Ware enthalten ist. Wird hiergegen verstoßen, liegt eine unzulässige Doppelverzollung vor (vgl. Müller-Eiselt, EG-Zollrecht, Fach 4232 Rz. 152). Im Gegensatz zur Auffassung des FG zu dieser Frage läßt sich das Problem der Doppelverzollung nicht dadurch aus der Welt schaffen, daß im Streitfall ein und dieselben Kosten einmal beim Zollwert der eingeführten Muster und ein weiteres Mal beim Zollwert der eingeführten Serienerzeugnisse, also nicht bei den nämlichen Waren, angesetzt würden. Dies ist nach der Konstruktion des HZA ersichtlich nicht der Fall, denn diese geht davon aus, daß die festgestellten und noch nicht im Zollwert erfaßten Zahlungen der Klägerin für die Entwicklungskosten in den dem Steueränderungsbescheid Nr. 2 zugrunde liegenden Fällen beide Male beim Zollwert der Fertigerzeugnisse zu Buche schlagen: Die im Steueränderungsbescheid Nr. 1 erfaßten Zahlungen waren bei der Einfuhr von Serienerzeugnissen angesetzt; die nunmehrige erneute Erfassung dieser Zahlungen über Art. 8 Abs. 1 Buchst. b Ziff. iv ZWVO 1980 würde wiederum den Zollwert der Serienerzeugnisse berühren. Das wäre, wie die Revision richtig erkannt hat, eine unzulässige Doppelverzollung einer einzigen identischen geistigen Leistung.
Mithin hat das HZA zu Unrecht mit dem Steueränderungsbescheid Nr. 2 einen Zollbetrag in Höhe von 50 225 DM nacherhoben. Der Bescheid ist daher aufzuheben. Da auch das FG, allerdings wiederum mit anderer Begründung, die Rechtmäßigkeit dieses Bescheids bestätigt hat, ist auch das vorinstanzliche Urteil insoweit aufzuheben. Die vom FG angenommene Begründung --Einbeziehung in den Zollwert der Muster nach Art. 3 Abs. 3 Buchst. a ZWVO 1980-- geht nicht nur an den tatsächlichen Gegebenheiten vorbei; sie stände auch im Widerspruch zu den Ausführungen des Senats (oben Buchst. a) und führte auf der Grundlage der vom Senat für richtig erachteten Lösung eindeutig zu einer unzulässigen Doppelverzollung.
2. Der Senat ist in Anwendung der Grundsätze des Urteils des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 (EuGHE 182, 3415 --C.I.L.F.I.T.--) nicht nach Art. 234 Abs. 3 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Amsterdam vom 2. Oktober 1997 (ABlEG 1997 Nr. C 340/1; 1999 Nr. L 114/56) zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH verpflichtet. Im vorliegenden Fall geht es nicht um Fragen der Gültigkeit oder der Auslegung von Gemeinschaftsrecht, sondern allein um dessen richtige Anwendung. Diese hält der Senat im vorliegenden Fall für offenkundig; er ist davon überzeugt, daß für die Gerichte der übrigen Mitgliedstaaten und für den EuGH die gleiche Gewißheit bestünde.
Fundstellen
Haufe-Index 422494 |
BFH/NV 2000, 290 |
BFHE 2000, 488 |
BB 1999, 2601 |
DStRE 1999, 959 |
HFR 2000, 212 |
StE 1999, 771 |