Entscheidungsstichwort (Thema)
Hemmung der Verjährungsfrist durch Bp - Grundstücksübertragung auf Gesamthand bei teilweiser Auswechselung der Gesellschafter
Leitsatz (NV)
1. Eine Betriebsprüfung erstreckt sich dann i. S. von 146a Abs. 3 RAO auf einen bestimmten Steueranspruch, wenn seitens des FA qualifizierte Maßnahmen auf der Grundlage des § 162 Abs. 10 und 11, § 193 i. V. m. § 195 RAO ergriffen werden, um den für die richtige Anwendung der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt aufzuklären. Auf den Inhalt der Prüfungsanordnung kommt es nicht an. Entscheidend ist, worauf sich die Betriebsprüfung tatsächlich erstreckt hat.
2. § 5 Abs. 2 GrEStG 1940 (= GrEStG 1983) setzt voraus, daß der einbringende Alleineigentümer auch über seine Gesamthandsberechtigung weiter am Wert des Grundstücks beteiligt bleibt. Gibt der einbringende Grundstückseigentümer im Rahmen einer Gesamtvereinbarung nach der Grundstücksübertragung auf die Gesamthand seine Gesellschafterstellung teilweise auf, gibt der endgültig eingetretene Zustand nur das wieder, was im Erwerbszeitpunkt durch die Gesamthand gewollt war.
Normenkette
RAO § 146a Abs. 3, § 162 Abs. 10-11, §§ 193, 195; GrEStG Schleswig-Holstein § 5 Abs. 2 (= GrEStG 1940 und 1983)
Verfahrensgang
Schleswig-Holsteinisches FG |
Tatbestand
Der Einzelkaufmann H war Inhaber eines Betriebes zur Herstellung von Betonwaren aller Art. H war Eigentümer eines Grundstücks, das dem Betrieb seines Unternehmens diente.
Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 28. Juni 1972 vereinbarte H zusammen mit seinem damals noch minderjährigen Sohn die Gründung der Klägerin (KG). Komplementär der KG sollte H, Kommanditist sein Sohn sein. H brachte sein bisheriges Einzelunternehmen einschließlich des o. g. Betriebsgrundstückes zu Buchwerten, sein Sohn ein ihm am 28. Juni 1972 unentgeltlich von seiner Mutter übertragenes Grundstück in die Gesellschaft ein. Danach war H mit 90,6 v. H. am Kapital der Klägerin beteiligt.
Durch notariellen Vertrag vom 29. Juni 1972 übertrugen H sowie sein Sohn an die Firmen X, Y und Z jeweils einen Kommanditanteil an der Klägerin mit einer Einlage in Höhe von je 314 000 DM. Gleichzeitig wurde vereinbart, daß der Sohn des H zum 1. Juli 1972 aus der Gesellschaft ausscheiden sollte. Durch eine weitere Vereinbarung ebenfalls vom 29. Juni 1972 bestimmten die Gesellschafter der Klägerin, daß H zum 1. Juli 1972 nicht mehr als Komplementär, sondern als Kommanditist an der Klägerin beteiligt sein sollte, und zwar ebenfalls mit einer Einlage von 314 000 DM. Ferner wurde vereinbart, daß ,,zuvor" die bereits am 22. Juni 1972 durch H sowie die übrigen am 29. Juni 1972 in die Klägerin aufgenommenen Kommanditisten X, Y, Z gegründete GmbH mit einer Einlage von 24 000 DM als Komplementärin in die Gesellschaft eintritt.
Das Finanzamt (FA) sah in den vertraglichen Vereinbarungen einen Grunderwerb der Klägerin und setzte gegen diese durch gemäß § 100 Abs. 2 der früheren Reichsabgabenordnung (RAO) vorläufigen Grunderwerbsteuerbescheid vom 11. September 1975 Grunderwerbsteuer in Höhe von 4 151,20 DM fest. Dabei erhob es gemäß § 5 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) die Steuer in Höhe des Anteils nicht, zu dem H nach dem Vertrag vom 28. Juni 1972 am Vermögen der Klägerin beteiligt war. Die Klägerin wurde am 8. Dezember 1975 als Eigentümerin des ehemaligen Betriebsgrundstücks des H in das Grundbuch eingetragen.
Im Zusammenhang mit der vorläufigen Steuerfestsetzung gegen die Klägerin bat das FA die für die Klägerin örtlich zuständige Betriebsprüfungsstelle des FA A um Feststellung und Mitteilung der Besteuerungsmerkmale für die Grunderwerbsteuer und um Prüfung, ,,ob der Vertrag vom 28. Juni 1972 lediglich aus steuerlichen Gründen geschlossen worden ist und eventuell eine Steuerumgehung . . . vorliegt". Aufgrund einer Prüfungsanordnung des FA A vom 14. Mai 1976 fand - mit Unterbrechungen - in der Zeit vom 17. Mai 1976 bis 2. Juli 1977 bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch einen Prüfer dieses FA statt. Nach der Prüfungsanordnung sollte sich die Prüfung erstrecken auf die einheitliche Gewinnfeststellung, den Einheitswert des Betriebsvermögens, die Gewerbesteuer, die Umsatzsteuer und die Investitionszulage. Danach heißt es in der Prüfungsanordnung: ,,Bei der Prüfung ist ferner auf Sachverhalte zu achten, die für andere Steuern (z. B. Erbschaftsteuer, Grunderwerbsteuer, Wechselsteuer) von Bedeutung sein können."
Die gesamten Verträge bezüglich der Gründung der Klägerin sowie bezüglich des Ausscheidens und Eintritts von Gesellschaftern waren Gegenstand der durchgeführten Betriebsprüfung. Der Betriebsprüfungsbericht vom 23. März 1978 enthält fünf Seiten Ausführungen zu Feststellungen, die die Grunderwerbsteuer bezüglich des hier streitigen Erwerbsvorganges betreffen. Ausweislich des Inhaltes des Prüfungsberichtes waren die grunderwerbsteuerrechtlichen Fragen auch Gegenstand der Schlußbesprechung.
Aufgrund seiner Feststellungen kam der Prüfer des FA A zu der Schlußfolgerung, bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses am 28. Juni 1972 habe festgestanden, daß der Sohn des H ab dem 1. Juli 1972 nach Aufnahme der Partnerfirmen als Kommanditist aus der Gesellschaft auszuscheiden habe. Deshalb seien die Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin zugrunde zu legen, wie sie ab 1. Juli 1972 vereinbart gewesen seien.
Das FA setzte zunächst die Grunderwerbsteuer für den hier streitigen Erwerb der Klägerin gegen H persönlich fest. Dieser Bescheid wurde im Verlaufe eines sich anschließenden Klageverfahrens im Mai 1984 wieder aufgehoben. Mit endgültigem Steuerbescheid vom 25. Mai 1984 setzte das FA nunmehr gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer nach einer Gegenleistung von 599 976,60 DM in Höhe von 41 998,20 DM fest. Dabei legte es den durch die Betriebsprüfung festgestellten Teilwert des Grundstücks zugrunde und setzte hiervon gemäß § 5 Abs. 2 GrEStG den der Beteiligung des H an der Klägerin ab 1. Juli 1972 entsprechenden Anteil (314/1280) ab.
Die nach erfolglos gebliebenem Einspruchsverfahren erhobene Klage führte zur Aufhebung des Steuerbescheides sowie der Einspruchsentscheidung. Der Steueranspruch sei mit Ablauf des Jahres 1980 gemäß § 148 RAO verjährt. Durch die im Jahre 1976 bei der Klägerin begonnene Betriebsprüfung sei eine Ablaufhemmung der Verjährung gemäß § 146a Abs. 3 RAO nicht eingetreten. Denn die bei der Klägerin durchgeführte Betriebsprüfung habe sich nicht auch auf die Grunderwerbsteuer erstreckt.
Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung des § 146a Abs. 3 RAO und beantragt, unter Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts (FG) die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Entgegen der Auffassung des FG war der Anspruch noch nicht verjährt, als das FA die strittige Grunderwerbsteuer festsetzte. Die Verjährung ist durch die 1976 begonnene Betriebsprüfung gehemmt worden (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Gesetzes über die Anwendung der Reichsabgabenordnung und anderer Abgabengesetze - AOAnwG - SH; vgl. hierzu das Senatsurteil vom 12. Juli 1979 II R 56/75, BFHE 128, 409, BStBl II 1979, 686 i. V. m. § 146a Abs. 3 RAO sowie Art. 97 §§ 3, 10 Abs. 1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -). Die Hemmung der Verjährung dauerte bei Erlaß des strittigen Steuerbescheides noch an.
1. Wird vor Ablauf der Verjährungsfrist mit einer Betriebsprüfung begonnen, so verjähren die Ansprüche, auf die sich die Betriebsprüfung erstreckt, nicht, bevor die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder dem Steuerpflichtigen eine Mitteilung zugegangen ist, daß eine Festsetzung unterbleibt (§ 146a Abs. 3 RAO).
Nach den Feststellungen des FG hat eine Betriebsprüfung bei der Klägerin im Jahre 1976, also vor Ablauf der Verjährungsfrist, begonnen. Sie war deshalb generell geeignet, den Ablauf der Verjährungsfrist des hier streitigen Grunderwerbsteueranspruchs zu hemmen, soweit die Prüfungsfeststellungen sich auch auf diesen Grunderwerbsteueranspruch erstreckten.
Eine Betriebsprüfung erstreckt sich dann auf einen bestimmten Steueranspruch, wenn seitens des FA qualifizierte Maßnahmen auf der Grundlage des § 162 Abs. 10 und 11, § 193 i. V. m. § 195 RAO ergriffen werden, um den für die richtige Anwendung der Steuergesetze wesentlichen Sachverhalt mit dem Ziele aufzuklären, die Steuergesetze richtig anzuwenden und gegebenenfalls die sich aus dem Sachverhalt ergebenden Steuerforderungen zu verfolgen. Die Verwendung des Begriffs ,,Betriebsprüfung" in einer die Verjährung von Steueransprüchen regelnden Vorschrift zwingt zu der Forderung, das entscheidende Begriffsmerkmal darin zu sehen, daß die Prüfung die für die Verjährung in Betracht kommende Steuerforderung zum Gegenstand hat (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Mai 1977 I R 36/75, BFHE 122, 248, BStBl II 1977, 652 und vom 20. Mai 1969 II 25/61, BFHE 96, 129, BStBl II 1969, 550 und BFH-Beschluß vom 21. November 1972 VII B 80/71, BFHE 107, 360, BStBl II 1973, 130). Dabei muß die qualifizierte Maßnahme des FA für den Steuerpflichtigen als Betriebsprüfung erkennbar sein (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juli 1978 II R 13/75, BFHE 126, 121, BStBl II 1979, 250, 251; vom 21. Februar 1978 VII R 117/74, BFHE 124, 416, BStBl II 1978, 360, und vom 3. Juni 1975 VII R 46/72, BFHE 116, 95, BStBl II 1975, 786 sowie vom 26. März 1974 VII R 133/71, BFHE 112, 324). Auf den Inhalt der Prüfungsanordnung kommt es jedoch nicht an. Entscheidend ist, worauf sich die Betriebsprüfung tatsächlich erstreckt hat. Demgemäß wird die Verjährung auch hinsichtlich solcher Steuerarten und Zeiträume gehemmt, die in der Betriebsprüfungsanordnung nicht genannt, aber vom Prüfer gleichwohl geprüft worden sind (vgl. Urteile in BFHE 112, 324; vom 10. Dezember 1971 III R 35/71, BFHE 104, 282, BStBl II 1972, 331 sowie Beschluß in BFHE 107, 360, BStBl II 1973, 130; Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 146 a AO Tz. 4). Hinzu kommt, daß anders als jetzt aufgrund des § 196 der Abgabenordnung (AO 1977) in der seit dem 1. Januar 1966 geltenden Fassung der RAO nicht von Gesetzes wegen festgelegt war, daß die Finanzbehörde in einer schriftlich zu erteilenden Prüfungsanordnung den Prüfungsumfang festlegt.
Im Streitfall ergibt sich aus den vom FG getroffenen Feststellungen, daß sich die Betriebsprüfung bei der Klägerin in den Jahren 1976 und 1977 auch auf den hier streitigen Grunderwerbsteueranspruch erstreckte. So hat das FG festgestellt, daß die gesamten gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen aus dem Jahre 1972 Gegenstand der vom FA A durchgeführten Betriebsprüfung waren. Die diesbezüglichen Feststellungen des Betriebsprüfers, die sich sowohl mit dem Anspruchsgrund als auch mit der Höhe der Steuerbemessungsgrundlage befassen, stellen einen besonderen Teil der Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht dar. Daß der Betriebsprüfer im Streitfall den für den Steueranspruch wesentlichen Sachverhalt aufgeklärt hat, war damit für die Klägerin bzw. ihre Gesellschafter ersichtlich. Denn die Frage der Grunderwerbsteuerpflicht war auch Gegenstand der Schlußbesprechung und der einzige Punkt, über den kein Einvernehmen erzielt wurde. Hierin liegt auch der entscheidende Unterschied zu dem Urteilsfall BFHE 126, 121, BStBl II 1979, 250, 251, auf den die Klägerin sich beruft. Denn anders als in dem Urteilsfall BFHE 126, 121 war für die Klägerin bereits im Verlaufe der Betriebsprüfung erkennbar, daß diese sich auch auf die hier streitige Grunderwerbsteuerforderung erstreckte. Unter diesen Umständen kommt es nicht darauf an, daß die Prüfungsanordnung die Prüfung grunderwerbsteuerlicher Ansprüche bei der Klägerin nicht vorsah, sondern lediglich den allgemeinen Hinweis enthielt, bei der Prüfung auf entsprechende Sachverhalte zu achten.
Die hier vertretene Auffassung widerspricht nicht dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 146a Abs. 3 RAO, wie das FG meint. Durch die Verjährung von Steueransprüchen sollen Rechtssicherheit und Rechtsfrieden eintreten. Denn die Unsicherheit, den Anspruch richtig festzusetzen, wird im Hinblick darauf, daß die Erweisbarkeit von Steueransprüchen um so schwieriger wird, je älter sie werden, immer größer. Diese Schwierigkeiten bestehen jedoch nicht, wenn durch eine Betriebsprüfung die Besteuerungsgrundlagen festgestellt wurden, und zwar unabhängig davon, ob die Prüfung der jeweiligen Steueransprüche von der Prüfungsanordnung gedeckt wird. Gleiches gilt auch für den Gesichtspunkt des Rechtsfriedens im Sinne eines Vertrauensschutzes. Denn der Steuerpflichtige muß mit der Geltendmachung von Steueransprüchen durch die Finanzbehörde rechnen, und zwar unabhängig davon, ob ihm bereits mit der Prüfungsanordnung mitgeteilt wird, daß sich die bevorstehende Betriebsprüfung auch auf einen bestimmten Steueranspruch erstrecken soll, oder ob ihm dies erst im Laufe der Durchführung der Prüfung deutlich wird.
2. Die Grunderwerbsteuerforderung ist auch nicht verwirkt. Verwirkung bedeutet, daß ein Recht nicht mehr ausgeübt werden darf, wenn seit der Möglichkeit, es geltend zu machen, längere Zeit verstrichen ist und besondere Umstände hinzutreten, welche die verspätete Rechtsausübung als Verstoß gegen Treu und Glauben erscheinen lassen. Zeitablauf allein führt nicht zur Verwirkung. Hinzukommen muß ein Vertrauenstatbestand und eine Vertrauensfolge (vgl. das Senats-Urteil vom 8. Oktober 1986 II R 167/84, BFHE 147, 409, 412, BStBl II 1987, 12 m. w. N.).
Im Streitfall fehlt es bereits an einem Vertrauenstatbestand, d. h. an einem bestimmten Verhalten des FA, auf Grund dessen die Klägerin bei objektiver Beurteilung hätte annehmen dürfen, das FA werde den Grunderwerbsteueranspruch, den es bereits durch vorläufigen Steuerbescheid festgesetzt hatte und der Gegenstand einer bei ihr durchgeführten Betriebsprüfung war, nicht mehr geltend machen. Die Klägerin konnte auf Grund dieser Umstände auch nicht in dem Maße darauf vertrauen, nicht mehr zur Entrichtung der Steuern herangezogen zu werden, wie andere Steuerpflichtige, die vom FA noch keinerlei Äußerung erhalten haben (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 1979 I R 23/79, BFHE 129, 462, 464, BStBl II 1980, 368). Deshalb stellt sich auch die Inanspruchnahme der Klägerin durch das FA etwa 3‹ Jahre nach Ablauf der planmäßigen Verjährungsfrist nicht als illoyale Rechtsausübung dar. Diese könnte allenfalls dann vorliegen, wenn das FA ohne sachlichen Grund übermäßig lange untätig bleibt und die Regelverjährungsfrist durch die Ablaufhemmung so ungewöhnlich lange hinausgezögert wird, daß das Untätigbleiben des FA als ein Akt reiner Willkür angesehen werden müßte (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 1986 VIII R 171/83, BFH/NV 1986, 679 m. w. N.). Davon kann aber im Streitfall nicht gesprochen werden.
Das FG ist bei seiner Entscheidung, anders als der erkennende Senat, davon ausgegangen, daß der Grunderwerbsteueranspruch verjährt sei. Die Entscheidung des FG war deshalb aufzuheben.
Die nicht spruchreife Sache wird an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Dabei hat das FG auf Grund der getroffenen Feststellungen folgendes zu beachten:
Nach § 5 Abs. 2 GrEStG wird die Steuer beim Übergang eines Grundstücks von einem Alleineigentümer auf eine Gesamthand in Höhe des Anteils nicht erhoben, zu der der Veräußerer am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist. Diese Vorschrift setzt nach ihrem Sinn und Zweck voraus, daß der einbringende Alleineigentümer auch über seine Gesamthandsberechtigung weiter am Wert des Grundstücks beteiligt bleibt. Diesem Erfordernis ist nicht genügt, wenn und soweit der einbringende Gesamthänder entsprechend einem vorgefaßten Plan in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung auf die Gesamthand seine Gesellschafterstellung auf einen anderen überträgt. In einem solchen Fall soll nämlich der Einbringende gar nicht weiter über seine gesamthänderische Berechtigung am Grundstückswert teilhaben (vgl. BFH-Urteil vom 20. November 1982 II R 38/78, BFHE 138, 97, BStBl II 1983, 429). Dieser Grundsatz gilt nicht nur für die Fälle, in denen der einbringende Gesamthänder seine Gesellschafterstellung vollständig auf einen anderen überträgt, sondern er gilt entsprechend auch für solche Fälle, in denen dies nur teilweise geschieht, der einbringende Gesamthänder also noch - allerdings mit einem geringeren Anteil - an der Gesamthand beteiligt bleibt. Denn bei der auf wirtschaftlichen Überlegungen beruhenden Beteiligungsvorschrift des § 5 Abs. 2 GrEStG ist der wirtschaftliche Hintergrund der Grundstückseinbringung oder -übertragung zu berücksichtigen. Dieser zwingt aber zu der Annahme, daß in den Fällen, in denen der einbringende Grundstückseigentümer im Rahmen einer Gesamtvereinbarung nach der Grundstücksübertragung auf die Gesamthand seine Gesellschafterstellung teilweise aufgibt, der endgültig eingetretene Zustand nur das wiedergibt, was im Erwerbszeitpunkt durch die Gesamthand gewollt war. Der Bezugnahme auf § 42 AO 1977 (früher: § 6 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -) bedarf es insoweit nicht (vgl. BFHE 138, 97).
Nach den Feststellungen des FG war die Übertragung von Gesellschaftsanteilen an der Klägerin auf die zum 1. Juli 1972 in die Klägerin eingetretenen Kommanditisten Teil eines vorgefaßten Gesamtplanes. Zu diesem gehörte sowohl die Gründung der GmbH mit Vertrag vom 22. Juni 1972, an deren Stammkapital die späteren vier Kommanditisten der Klägerin zu gleichen Anteilen beteiligt waren, als auch die durch Vertrag vom 28. Juni 1972 vollzogene Gründung der Klägerin zwischen H und seinem Sohn, sowie das wenige Tage später erfolgte Ausscheiden des Sohnes des H aus der KG und schließlich die Übertragung der Gesellschaftsanteile an der Klägerin auf die drei neu eintretenden Kommanditisten. Wirtschaftlich gesehen geben die Beteiligungsverhältnisse an der Klägerin, so wie sie sich zum 1. Juli 1972 darstellten, den Zustand wieder, der von vornherein zwischen den Vertragsschließenden gewollt war. Das bedeutet bezüglich der Gesamthandsberechtigung des H, daß dieser nach dem Gesamtplan von vornherein nur mit einem Anteil von 314/1280stel über seine gesamthänderische Berechtigung am Grundstückswert teilhaben sollte. Demnach kann in Anwendung des § 5 ABs. 2 GrEStG der Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand nur in Höhe dieses Anteils des H am Vermögen der Klägerin von der Grunderwerbsteuer befreit sein.
Das FG hat auf Grund der von ihm vertretenen Rechtsauffassung keine Feststellungen zur Höhe des Grunderwerbsteueranspruches, insbesondere zur Höhe des Wertes der eingebrachten Grundstücke getroffen. Diese Tatsachenfeststellungen sind bei der anderweitigen Verhandlung und Entscheidung noch zu treffen.
Fundstellen
Haufe-Index 415636 |
BFH/NV 1989, 286 |