Einlagen / 3 Gegenstand der Einlage

Einlagefähig sind bilanzierbare Wirtschaftsgüter aller Art. Das Gesetz bezeichnet als Einlagen "alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahrs zugeführt hat".^[1] Dementsprechend unterscheidet man zwischen Bareinlagen und Sacheinlagen.

Hinweis

Begriff Wirtschaftsgut

Der Begriff des Wirtschaftsguts ist weit gespannt. Nach der Rechtsprechung^[2] gehören dazu Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können. Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind die unselbständigen Teile, die wertbildenden Faktoren, wie z. B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts.

Nutzungsmöglichkeiten sind nur Wirtschaftsgüter, wenn es sich um gesicherte Nutzungsrechte handelt. Es wird zwischen gesicherten (obligatorischen oder dinglichen) Nutzungsrechten und anderen Nutzungsvorteilen unterschieden. Nur gesicherte Nutzungsrechte sind Wirtschaftsgüter ("Nutzungsrecht"). Diese sind zwar einlagefähig, jedoch werden sie nur mit den dafür entstandenen Aufwendungen (nicht mit dem Teilwert) bewertet. Nach gefestigter Meinung führen aber auch Nutzungsvorteile ohne Wirtschaftsgutqualität zu gewinnmindernden Aufwandseinlagen^[3].

Nießbrauch als Nutzungsrecht

Der Nießbrauch als dingliches Nutzungsrecht ist (wie ein gesichertes obligatorisches Nutzungsrecht) ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut, das entnahme- und einlagefähig ist. Entgelte an den Eigentümer für die Bestellung eines Nießbrauchs können Anschaffungskosten für das immaterielle Wirtschaftsgut Nießbrauch sein. Nach § 5 Abs. 2 EStG ist für derartige immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivposten also nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

Der Vorbehalt des Nießbrauchs an einem übertragenen Grundstück ist steuerlich keine Gegenleistung des Grundstückserwerbers für die Grundstücksübertragung^[4]. Eine aus privater Veranlassung unentgeltliche Übereignung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücks unter Nießbrauchvorbehalt führt i. d. R. zur Entnahme des Grundstücks unter Aufdeckung der stillen Reserven; der vorbehaltene Nießbrauch mindert den Entnahmewert nicht, sondern entsteht erst nach der Entnahme im privaten Vermögensbereich und führt über eine nur mit den Selbstkosten zu bewertende Nutzungseinlage dazu, dass beim Nießbraucher die AfA und die zu tragenden Grundstückskosten als Betriebsausgaben absetzbar sind.^[5] Eine Einlage des im Privatvermögen entstandenen Nutzungsrechts zum Teilwert ist nicht möglich.^[6] Das unentgeltliche Nießbrauchrecht als immaterielles Nutzungsrecht ist zwar einlagefähig, indessen nicht auch bewertungsfähig. Aus diesem Grund erfolgt sowohl die Einlage als auch die Entnahme zu einem Wert von 0 EUR^[7].

Umstritten ist, ob sich die bisherige AfA fortsetzt^[8], oder sie nach Maßgabe des Entnahmewerts neu zu ermitteln ist, was zum Teil favorisiert wird.^[9]

[1] § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 20.3.2003, IV R 27/01, BStBl 2003 II S. 878 Rn. 20; BFH, Urteil v. 10.3.2016, IV R 41/13, BStBl 2016 II S. 984 Rn. 26.

[3] So Korn u. a. in: Korn, EStG, 149. Ergänzungslieferung, Dezember 2023, § 4 Rn. 303.

[4] BFH, Urteil v.28.7.1981, III R 124/76, BStBl 1982 II S. 378; BFH, Urteil v. 10.4.1991, XI R 7, 8/84, BStBl 1991 II S. 791; BFH, Urteil v. 24.4.1991, XI R 5/83, BStBl 1991 II S. 793; BFH, Urteil v. 25.1.2017, X R 59/14, BStBl 2019 II S. 730 Rn. 37; BMF, Schreiben v. 30.9.2013, BStBl 2013 I S. 1184 Rn. 40.

[5] BFH, Urteil v. 28.2.1974, IV R 60/69, BStBl 1974 II S. 481; BFH, Urteil v. 2.8.1983, VIII R 170/78, BStBl 1983 II S. 735; BFH, Urteil v. 20.9.1989, X R 140/87, BStBl 1990 II S. 368 Rn. 11; BFH, Urteil v. 25.1.2017, X R 59/14, BStBl 2017 II S. 730 Rn. 68; H 4.3 Abs. 2-4 "Vorbehaltsnießbrauch" EStH 2022.

[6] BFH, Beschluss v. 26.10.1987, GrS 2/88, BStBl 1988 II S. 348; BFH, Urteil v. 16.12.1988, III R 113/85, BStBl 1989 II S. 763.

[7] So FG Münster, Urteil v. 12.12.2023, 6 K 2489/22 E, Rn. 46, Rev.eingelegt, Az. des BFH: IX R 4/24.

[8] Bejahend z. B. Schmidt/Kulosa, EStG, 43. Aufl. 2024, § 7 Rn. 65; wohl auch BFH, Urteil v. 16.12.1988, III R 113/85, BStBl 1989 II S. 763; BFH, Beschluss v. 30.1.1995, GrS 4/92, BStBl 1995 II S. 281.

[9] BFH, Urteil v. 20.9.1989, X R 140/87, BStBl 1990 II S. 368 Rn. 20; Korn, DStR 1999, 1461, 1469; Korn u. a. in: Korn, EStG, 149. Ergänzungslieferung, Dezember 2023, § 4 Rn. 277.76 "Nießbrauch".

3.1 Bareinlage

Außer Frage steht, dass Bargeld als Wirtschaftsgut zu qualifizieren ist. Dies ergibt sich aus § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG, der "Bareinzahlungen" explizit unter den Begriff "Wirtschaftsgut" fasst. Bareinlagen bestehen in der Zuführung liquider Mittel, insbesondere von Bargeld und Bankguthaben.^[1] Auch die Til...