Entscheidungsstichwort (Thema)
Nachträgliche Bildung einer Tantiemerückstellung
Leitsatz (amtlich)
Eine Bilanzberichtigung kann nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG nur der Steuerpflichtige selbst vornehmen.
Fehlerhafte Bilanzansätze sind grundsätzlich erfolgswirksam zu berichtigen, wenn sich auch der Bilanzierungsfehler erfolgswirksam ausgewirkt hat.
Erhöht sich aufgrund der Berichtigung eines fehlerhaften Bilanzansatzes die Bemessungsgrundlage für die Tantieme, hat eine Zuführung zur Tantiemerückstellung zu erfolgen bzw. muss diese geändert werden.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 2 S. 1; KStG § 8 Abs. 3 S. 2
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob die nachträgliche Aktivierung von Forderungen zur Berücksichtigung einer Tantiemerückstellung führt und eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt.
Die Klägerin wurde mit notariell beurkundetem Gesellschaftsvertrag vom 28.6.1990 gegründet und am 20.11.1990 in das Handelsregister eingetragen. Alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist Herr H... - H -. Dieser ist einzelvertretungsberechtigt und befugt, im Namen der Gesellschaft mit sich im eigenen Namen oder als Vertreter eines Dritten Rechtsgeschäfte abzuschließen. Gesellschaftsgegenstand der Klägerin ist der Handel mit Waren aller Art, insbesondere mit Audio- und Computer-Software. Sie vertreibt vornehmlich Tonträger.
Die Klägerin schloss mit H unter dem 1.1.1990 einen Geschäftsführervertrag ab. Gemäß § 7 Abs. 1 dieses Vertrages steht dem Geschäftsführer ein festes Jahresgehalt von 120.000 DM zu. Nach § 7 Abs. 2 des Vertrages hat die Klägerin die Aufwendungen für den Abschluss einer Direktversicherung zu Gunsten des Gesellschafter-Geschäftsführers zu tragen. Die in § 7 Abs. 3 geregelten Tantiemevereinbarungen sehen u.a. vor, dass nachträgliche Änderungen der Handelsbilanz, insbesondere auf Grund abweichender steuerlicher Veranlagung, nicht zu berücksichtigen sind. Im übrigen wird auf den Vertrag (FG-Akte Blatt 30 bis 38) Bezug genommen.
Dieser Geschäftsführervertrag wurde am 3.1.1994 wie folgt geändert: " § 7 Abs. 3 des Geschäftsführervertrages vom 1. Januar 1990 wird wie folgt geändert: Zur Abgeltung der qualifizierten Mitarbeit des Geschäftsführers wird des weiteren eine gestaffelte Tantieme in folgender Höhe vereinbart: ... d. bei einem Gewinn vor Tantieme und Steuern von über 100.000 DM45% des Gewinns Gewinn ist der Jahresüberschuß vor Tantieme und allen ertragsabhängigen Steuern und allen ertragsabhängigen öffentlichen Abgaben sowie nach Abzug eines Verlustvortrages. Der auf den Gewinn anzuwendende Prozentsatz richtet sich allein nach der Stufe, in die der Gewinn fällt."
Die Klägerin erzielte in den Jahren 1990 bis 1994 Umsätze in Höhe von 1.221.000 DM (1992) bis zu 2.459.000 DM (1994). Sie erwirtschaftete einen Jahresfehlbetrag für 1990, einen Jahresüberschuss vor Steuern in Höhe von 52.808 DM für 1991, einen Jahresüberschuss vor Steuern in Höhe von 12.039 DM für 1992 und einen Jahresüberschuss vor Steuern in Höhe von 81.975 DM für 1993.
Am 8.11.1996 reichte die Klägerin für das Streitjahr die Steuererklärungen sowie den Jahresabschluss zum 31.12.1995, aus dem sich ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit in Höhe von -62.216,53 DM und nach Berücksichtigung von Steuern ein Jahresfehlbetrag in Höhe von 31.774,53 DM ergaben, ein. Mit Bescheid vom 14.2.1997 setzte der Beklagte die Körperschaftsteuer 1995 auf 0 DM fest; der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Am 31.10.1997 legte die Klägerin dem Beklagten einen zum 31.12.1995 geänderten Jahresabschluss vor, aus dem sich ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit in Höhe von -65.506,53 DM und ein Jahresfehlbetrag in Höhe von 33.369,53 DM ergaben.
In der Zeit vom 19.6.2000 bis 4.5.2001 führte der Beklagte bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch, die unter anderem die im vorliegenden Verfahren streitigen Steuerarten und das Jahr 1995 betraf. Der Betriebsprüfer stellte fest, dass Forderungen aus Warenlieferungen in Höhe von 358.716,49 DM, die in 1996 gebucht worden waren, in 1995 hätten erfolgswirksam aktiviert werden müssen, da die Waren in 1995 geliefert worden waren. Dieser Sachverhalt ist zwischen den Beteiligten unstreitig.
Am 13.7.2001 reichte die Klägerin bei dem Beklagten berichtigte Steuererklärungen für 1995 und einen geänderten Jahresabschluss zum 31.12.1995 ein. Dieser enthält eine Tantiemerückstellung in Höhe von 131.503 DM. Die Klägerin ermittelte auf dieser Grundlage ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit in Höhe von 161.555,45 DM und einen Jahresüberschuss in Höhe von 99.854,75 DM.
Der Beklagte erkannte die Tantiemerückstellung nicht an. Ausgehend von einem Jahresfehlbetrag in Höhe von 33.369,53 DM und einer Hinzurechnung in Höhe von 358.716,49 DM ermittelte der Beklagte nach Berücksichtigung weiterer Steuerrückstellungen einen Gesamtbetrag der Einkünfte für 1995 in Höhe von 241.089 DM. Er stellte mit gemäß § 164 Abs. 2 AO geändertem Bescheid vom 14.8.2001 das Einkommen i.S. des § 47 Abs. 2 Nr. 3 KStG (vor Verlustabz...