Rz. 117
Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 13a EStG zum Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG und umgekehrt ist in den Fällen des § 13a Abs. 3 S. 1 Nr. 1 und 3 i. V. m. Abs. 6 S. 2 EStG kein Übergangsgewinn zu ermitteln. Dagegen erfolgt in den übrigen Fällen des § 13a Abs. 3 S. 1 Nr. 2 bis 6 EStG die Ermittlung eines Übergangsgewinns nach den Grundsätzen des Übergangs von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und umgekehrt, wobei R 4.6 EStR 2012 anzuwenden ist.[1]
Rz. 118
Erfolgt ein Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 13a EStG zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG und umgekehrt, hat in den Fällen des § 13a Abs. 3 S. 1 Nr. 1 und 3 i. V. m. Abs. 6 S. 2 EStG die Ermittlung eines Übergangsgewinns unter Anwendung von R 4.6. EStR 2012 zu erfolgen.[2] Von daher sind z. B. bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart von der Einnahmen-Überschuss-Rechnung zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen Betriebsvorgänge, die im Rahmen der bisherigen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG grundsätzlich der Besteuerung unterlegen hätten, aber mangels Zu- bzw. Abflusses nach § 11 EStG bisher nicht zu erfassen waren, insoweit im Wege einer Überleitungsrechnung zu berücksichtigen, als diese Betriebsvorgänge im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 13a EStG nach den Grundsätzen des Bestandsvergleichs erfasst werden. Das Erfordernis von Zu- bzw. Abrechnungen beim Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 3 EStG zu § 13a EStG ergibt sich zwar nicht aus dem Gesetz. Es liegt insoweit aber eine gesetzliche Regelungslücke vor, die von der Rechtspraxis auszufüllen ist, soweit dadurch nicht der gesetzliche Steuertatbestand in unzulässiger Weise ausgeweitet wird.[3]
Rz. 119
Beim Übergang zur Gewinnermittlung nach § 13a EStG n. F. sind außerhalb der Geltung des § 13a EStG gebildete Sammelposten nach § 6 Abs. 2a EStG nicht als Abrechnungsbetrag zu berücksichtigen.[4] Des Weiteren können außerhalb der Geltung des § 13a EStG n. F. in zulässiger Weise in Anspruch genommene Investitionsabzugsbeträge bei Anwendung des § 13a EStG n. F. nicht nach § 7g Abs. 2 S. 1 EStG zum Gewinn des Wirtschaftsjahrs der Investition hinzugerechnet werden. Von daher sind in Vorjahren beanspruchte Investitionsabzugsbeträge entsprechend § 7g Abs. 3 EStG im Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs rückgängig zu machen.[5] Im Hinblick auf die gesetzliche Änderung hinsichtlich der Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen lässt es die Finanzverwaltung aus Billigkeitsgründen zu, dass beim Übergang auf § 13a EStG n. F. im Rahmen der Gewinnermittlung für das Wirtschaftsjahr 2015 bzw. das abweichende Wirtschaftsjahr 2015/2016 noch bestehende Investitionsabzugsbeträge nicht nach § 7g Abs. 3 EStG im ursprünglichen Abzugsjahr rückgängig gemacht, sondern unter sinngemäßer Anwendung von § 7g Abs. 2 S. 1 EStG in voller Höhe hinzugerechnet werden.[6]
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