Rz. 28
Das Abzugsverbot gem. § 4i S. 1 EStG gilt nicht, soweit die Aufwendungen Erträge desselben Stpfl. mindern, die bei ihm sowohl der inländischen Besteuerung unterliegen als auch nachweislich der tatsächlichen Besteuerung im Ausland. Der Gesetzgeber hat erkannt, dass es insbesondere im Rahmen einer Steueranrechnung oder bei fehlendem DBA zu einer Doppelerfassung von Einkünften in mehreren Staaten kommen kann. Soweit auch die Erträge doppelt erfasst werden, gäbe es jedoch keine Rechtfertigung zur Versagung eines doppelten Betriebsausgabenabzugs.
2.2.1 Erträge desselben Steuerpflichtigen
Rz. 29
Im Gegensatz zu § 4i S. 1 EStG verlangt S. 2 eine Minderung der Erträge im Ausland bei demselben Stpfl. Erforderlich ist für die Ausnahme vom Abzugsverbot nach § 4i S. 2 EStG mithin eine Personenidentität. Unabhängig von der gewerbesteuerlichen Qualifikation der Personengesellschaft und von einer etwaigen Beurteilung im Ausland ist Stpfl. i. S. v. § 4i S. 2 EStG der Mitunternehmer und nicht die Gesellschaft. Fraglich ist die Anwendung der Rückausnahme des § 4i S. 2 EStG, wenn die Erträge im Ausland nicht beim Mitunternehmer, sondern bei einer anderen Person besteuert werden. Dies kann der Fall sein, weil der Mitunternehmer nach ausl. Recht transparent besteuert wird oder er Teil einer Gruppenbesteuerung im Ausland ist. Nach dem Wortlaut der Vorschrift müsste das Abzugsverbot des § 4i S. 1 EStG eingreifen. Der Sinn und Zweck der Regelung des § 4i S. 2 EStG gebietet es jedoch, auch in diesen Fällen die Rückausnahme des § 4i S. 2 EStG anzuwenden, da es zu einer doppelten Berücksichtigung der Erträge im Inland und im Ausland kommt und damit durch einen doppelten Abzug keine ungerechtfertigten Steuervorteile entstehen.
Rz. 30
Eine Definition des Begriffs "Erträge" enthält das Gesetz nicht. Ebenso wie für den Begriff der Aufwendungen muss deshalb auf das allg. ertrag- bzw. bilanzsteuerliche Verständnis zurückgegriffen werden. Nicht erforderlich ist, dass es sich bei den Erträgen um Sonderbetriebseinnahmen handelt, sodass auch Erträge im Gesamthandsbereich oder in der Ergänzungsbilanz eines Gesellschafters von § 4i S. 2 EStG erfasst werden. Unerheblich ist auch, ob die Erträge in Zusammenhang mit den Aufwendungen stehen.
2.2.2 Tatsächliche Besteuerung im Inland und im Ausland
Rz. 31
Die Ausnahme vom Abzugsverbot verlangt, dass die Aufwendungen i. S. d. § 4i S. 1 EStG Erträge des Stpfl. mindern, die sowohl der inländischen Besteuerung unterliegen als auch nachweislich einer tatsächlichen Besteuerung im Ausland. Der Wortlaut von § 4i S. 2 EStG verlangt damit nicht, dass die Erträge mit den Sonderbetriebsausgaben i. S. v. § 4i S. 1 EStG korrespondieren müssen.
Voraussetzungen der Ausnahme vom Abzugsverbot
Die in einem Nicht-DBA-Staat ansässige A Ltd. ist Kommanditistin der in Deutschland gewerblich tätigen D KG. Die A Ltd. überlässt der D KG zeitlich befristet eine Maschine unentgeltlich zur Nutzung.
Die jährliche AfA zählt aus deutscher Sicht zu den Sonderbetriebsausgaben der A Ltd., die ihren Gewinn aus der Mitunternehmerschaft mindern.
Aus Sicht des Ansässigkeitsstaates der A Ltd. sollte die befristete Überlassung nicht zum Übergang des wirtschafltichen Eigentums führen, sodass die Maschine weiterhin der A Ltd. zuzurechnen ist und die A Ltd. die entsprechende AfA im Ausland geltend machen kann.
Um einen doppelten Abzug der durch die AfA verursachten Aufwendungen zu verhindern, unterfallen die durch die AfA verursachten Sonderbetriebsausgaben in Deutschland dem Abzugsverbot des § 4i S. 1 EStG. Fraglich ist jedoch, ob die Ausnahme vom Abzugsverbot gem. § 4i S. 2 EStG Anwendung finden kann. Erforderlich dafür wäre, dass auch die Erträge doppelt – im Inland und im Ausland – erfasst würden.
Grundsätzlich werden die Gewinnanteile der A Ltd. aus der Mitunternehmerschaft sowohl in Deutschland als auch – mangels DBA – im Ausland der Besteuerung unterliegen (vorausgesetzt, das Ausland stellt den Betriebsstättengewinn nicht frei). § 4i S. 2 EStG verlangt dagegen ausweislich seines Wortlauts nicht, dass die Erträge mit den Aufwendungen korrespondieren müssen. Es ist deshalb unerheblich, dass die A Ltd. aufgrund der Unentgeltlichkeit keine Mieterträge aus der Überlassung der Maschine erzielt. Vielmehr ist ausreichend, dass die Erträge der A Ltd. sowohl im In- als auch im Ausland (tatsächlich) besteuert werden. Nicht erforderlich ist, dass die Erträge aus der Mitunternehmerschaft stammen. Ausreichend sollte insofern auch sein, wenn eine Verrechnung der Sonderbetriebsausgaben mit einer anderen inländischen Steuerquelle nach ausl. Recht erfolgt.
Rz. 32
Die Anwendung...