Rz. 129
Die Bestellung eines Nießbrauchs an einem Betriebsgrundstück aus privaten Gründen war bisher — soweit ersichtlich — nicht Gegenstand der Rechtsprechung des BFH. In der Literatur wird mit Recht differenziert: Sofern durch die Nießbrauchsbestellung das Wirtschaftsgut nicht mehr mit dem Betriebsvermögen verknüpft ist oder wenn der Nießbraucher jederzeit die Möglichkeit hat, die Beziehung zum Betrieb zu lösen, so ist eine Entnahme des Wirtschaftsguts anzunehmen. Sofern das Wirtschaftsgut jedoch weiterhin dem Betriebsvermögen dient, ohne daß der Nießbraucher rechtlich in der Lage ist, eine Entstrickung zu bewirken, insbesondere, wenn aufgrund eines langjährigen Pachtvertrags der Nießbraucher verpflichtet ist, das Wirtschaftsgut dem Betrieb zu überlassen, ist keine Entnahme gegeben.
Rz. 130
Beispiel 1:
Das Grundstück des Kommanditisten K dient der Gesellschaft, ist steuerlich also als Sonderbetriebsvermögen zu behandeln. Sohn S wird testamentarisch zum Alleinerben des K eingesetzt, während der Tochter T der Nießbrauch an dem Grundstück auf Lebenszeit vermacht wird. Durch langfristigen Mietvertrag zwischen Bruder und Schwester — im Testament bereits skizziert — ist das Grundstück weiterhin an den Betrieb gebunden und wird für betriebliche Zwecke genutzt.
Im vorliegenden Fall liegt keine Entnahme des Grundstücks vor. Sowohl das Nießbrauchsrecht als auch das Mietverhältnis sind steuerrechtlich anzuerkennen. Der Einräumung eines dinglich gesicherten Nießbrauchsrechts steht die Vereinbarung eines lediglich obligatorischen Nutzungsrechts gleich, da es steuerrechtlich keinen Unterschied macht, ob sich die Berechtigung zum Abschluß eines Mietvertrags aus einem dinglich gesicherten oder nur schuldrechtlich vereinbarten Nutzungsrecht ergibt. Da das Grundstück weiterhin für betriebliche Zwecke genutzt wird, kann S die Mietzahlungen als Betriebsausgaben gewinnmindernd berücksichtigen, falls das Nutzungsrecht und der Mietvertrag ernstlich vereinbart und tatsächlich vollzogen werden und die Mietzahlungen weder überhöht sind noch den Charakter einer Versorgungsabrede haben. Die hier vertretene Lösung läßt sich m. E. aus BFH v. 26.2.1970 (I R 42/68, BStBl II 1970, 419) herleiten, worin der BFH zu Recht die Auffassung vertritt, daß durch die Einräumung eines Erbbaurechts an einem Betriebsgrundstück regelmäßig keine Entnahme ausgelöst werde. Da das Nießbrauchsrecht mit dem Erbbaurecht viele Gemeinsamkeiten hat, dürfte die oben zitierte Rechtsprechung auf den vorliegenden Fall angewendet werden können.
Rz. 131
Konform mit BFH v. 11.11.1988 (III R 268/84, BStBl II 1989, 872) kann S neben den Mietzahlungen keine sonstigen Grundstücksaufwendungen einschl. AfA für das Grundstück als Betriebsausgaben geltend machen. Hierbei kommt es nicht darauf an, ob das Grundstück insoweit zu seinem Betriebsvermögen rechnet. In der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung an die Schwester liegt eine Nutzung des Grundstücks zu betriebsfremden Zwecken. Die Abziehbarkeit der Mietzinsen als Betriebsausgaben setzt voraus, daß aus der Bestellung des Nutzungsrechts (dinglich oder obligatorisch) alle zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Konsequenzen gezogen werden und S die auf seinem Eigentumsrecht beruhende Nutzungsbefugnis in vollem Umfang auf die Schwester übertragen hat. Dies hat zur Folge, daß er die Geschäftsräume nicht mehr als Eigentümer, sondern ausschließlich aufgrund abgeleiteten Rechts als Mieter nutzen kann. Nach Auffassung des BFH (v. 11.11.1988, a.a. O.) verbietet sich die gleichzeitige gewinnmindernde Berücksichtigung der Mietzahlungen und der vom Kläger getragenen Grundstücksaufwendungen einschl. AfA auch deshalb, weil bei der Kalkulation des Mietzinses bei Verträgen zwischen fremden Personen regelmäßig diese Aufwendungen als Kostenfaktor berücksichtigt würden. Würden diese Aufwendungen auf das genutzte Wirtschaftsgut vom Mieter selbst geltend gemacht, so müßte dies bei der Prüfung der Angemessenheit des vereinbarten Mietzinses zu einem entsprechenden Abschlag führen. Hieraus ist m. E. der Umkehrschluß zu ziehen, daß bei einer Berechnung des Mietzinses unter Ausschluß der AfA neben den Mietzahlungen auch die AfA als Betriebsausgabe abgesetzt werden kann.
Rz. 132
Wie bei der entgeltlichen Bestellung des Nießbrauchsrechts an einem Betriebsgrundstück hat der Betriebsinhaber in diesem Fall keine Nießbrauchslast zu passivieren. Schon mit seinem Urteil v. 26.2.1976 kam der BFH zu dem Ergebnis, daß eine mit dem Betriebsübergang auf die Tochter als Alleinerbin und Alleinunternehmerin begründete Nießbrauchslast zugunsten der von der Erbfolge ausgeschlossenen Mutter keine Betriebsschuld sei, so daß der Wegfall der Schulden infolge des Todes der Berechtigten nicht zu einer Gewinnerhöhung führe. Der BFH entschied sich für einen Ausweis "unter dem Bilanzstrich", da steuerrechtlich und handelsrechtlich eine außerbetriebliche Last vorgelegen habe. Der entschiedene Fall sei zu vergleichen mit dem Fall des Ausweises von Betriebsvermögen, welc...