Genossenschaften: Besonderheiten der Bilanzierung / 5.3 Besondere Bestimmungen der Rechnungslegung bei Genossenschaften

5.3.1 Besonderheiten in der Bilanz

Die Bilanz einer Genossenschaft gleicht in ihrer Form im Wesentlichen der einer jeden Kapitalgesellschaft. § 337 HGB beinhaltet jedoch Normen, die die Besonderheiten im Ausweis des Geschäftsguthabens und der Rücklagen einer Genossenschaft betreffen.

Geschäftsguthaben

Genossenschaften haben an der Stelle des gezeichneten Kapitals den Betrag der Geschäftsguthaben der Mitglieder auszuweisen.^[1] Hierbei ist der Betrag der Geschäftsguthaben der mit dem Ablauf des jeweiligen Geschäftsjahres ausgeschiedenen Mitglieder gesondert anzugeben.^[2] Bei Kreditgenossenschaften ist nach § 34 Abs. 2 Nr. 3c RechKredV zudem der Betrag an gekündigten Geschäftsguthaben gesondert auszuweisen. Dieser gesonderte Ausweis ist bei übrigen Genossenschaften freiwillig.^[3]

Bestehen rückständige fällige Einzahlungen auf Geschäftsanteile, die als Geschäftsguthaben ausgewiesen sind, ist nach § 337 Abs. 1 Satz 3 HGB der entsprechende Betrag auf der Aktivseite der Bilanz unter der Bezeichnung "Rückständige fällige Einzahlungen auf Geschäftsanteile" auszuweisen. Werden diese nicht als Geschäftsguthaben ausgewiesen, ist der Betrag gem. § 337 Abs. 1 Satz 4 HGB bei dem Posten "Geschäftsguthaben" zu vermerken. In beiden Fällen hat ein Ansatz zum Nennwert zu erfolgen.^[4] Ein in der Satzung bestimmtes Mindestkapital ist gem. § 337 Abs. 1 Satz 6 HGB anzugeben.^[5]

Nicht ganz unproblematisch ist bei einer Genossenschaft die Zuordnung des Geschäftsguthabens zum Eigenkapital bei einer Bilanzierung nach internationalen Rechnungslegungsstandards.^[6] Nach IAS 32 liegt Eigenkapital nur vor, als das Unternehmen keine bedingte oder unbedingte Verpflichtung zur Lieferung von Geld hat. Bei Genossenschaften ist es aber nach § 65 GenG jederzeit möglich, dass das Mitglied von seinem Kündigungsrecht zum Schluss des Geschäftsjahrs Gebrauch macht und ein Abfindungsanspruch entsteht. Diese Rechtslage steht nach IAS 32 einem Ausweis als Eigenkapital grundsätzlich entgegen. Nunmehr sind in diesem Zusammenhang stets IAS 32.16 A und 32.16 B zu prüfen, die für den Anwendungsbereich der IFRS/IAS normieren, wann kündbare Finanzinstrumente als Eigenkapital ausgewiesen werden dürfen.^[7]

Ergebnisrücklage

Einen von den allgemeinen Bestimmungen abweichenden Ausweis von Gewinnrücklagen bei Genossenschaften gegenüber Kapitalgesellschaften normiert § 337 Abs. 2 HGB. Bei einer Genossenschaft ist die Ergebnisrücklage in eine gesetzliche Rücklage^[8] und eine andere Ergebnisrücklage^[9] aufzugliedern. Bei einer nach § 73 Abs. 3 GenG gebildeten Ergebnisrücklage für ausgeschiedene Genossen sowie für Beträge, die an diese auszuzahlen sind, hat ein gesonderter Ausweis zu erfolgen.^[10]

Die gesetzliche Rücklage bei einer Genossenschaft regelt sich nach § 7 Nr. 2 GenG.^[11] Hiernach muss das Statut einer Genossenschaft eine Regelung betreffend die Bildung einer gesetzlichen Rücklage beinhalten, welche zur Deckung eines sich aus der Bilanz ergebenden Verlusts zu dienen hat, sowie die Art dieser Bildung, insbesondere den Teil des Jahresüberschusses, welcher in die Rücklage einzustellen ist, und den Mindestbetrag der Letzteren, bis zu dessen Erreichung die Einstellung erfolgen muss. Anders als bei der AG schreibt damit das Gesetz nicht genau die Höhe und die Art der Bildung der Rücklage vor.

In den Posten andere Ergebnisrücklagen nach § 337 Abs. 2 Nr. 2 HGB sind alle Ergebnisse einzustellen, die nicht in die gesetzliche Rücklage der Genossenschaft einzustellen sind. Grundlage dieser Einstellung in andere Ergebnisrücklagen ist die Satzung der jeweiligen Genossenschaft.^[12]

Bei der Ergebnisrücklage sind zudem nach § 337 Abs. 3 HGB die Beträge gesondert aufzuführen, die die Generalversammlung der Genossenschaft aus dem Bilanzgewinn des Vorjahres eingestellt hat, die aus dem Jahresüberschuss des Geschäftsjahres eingestellt wurden und die für das Geschäftsjahr entnommen werden.^[13]

Gliederung des Eigenkapitals einer Genossenschaft

Unter Anwendung von § 337 HGB sowie der allgemeinen Bestimmungen des HGB ist damit das Eigenkapital einer Genossenschaft regelmäßig wie folgt zu gliedern:^[14]

I. Geschäftsguthaben

II. Kapitalrücklagen

III. Ergebnisrücklagen

	1. Gesetzliche Rücklagen
	2. Andere Ergebnisrücklagen

IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag

V. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Für Kleinstgenossenschaften gilt § 337 Abs. 4 HGB. Hiernach hat ein Davon-Vermerk für das Geschäftsguthaben sowie die gesetzliche Rücklage zu erfolgen.^[15]

Folgen einer Unterbilanz

Die Folgen einer Unterbilanz ähneln bei einer Genossenschaft denjenigen einer Kapitalgesellschaft. Ergibt sich bei der Aufstellung der Jahresbilanz oder einer Zwischenbilanz oder ist anzunehmen, dass ein Verlust besteht, der durch 50 % des Gesamtbetrags der Geschäftsguthaben und der Rücklagen nicht gedeckt ist, so hat der Vorstand unverzüglich eine Generalversammlung einzuberufen, um ihr den Verlust anzuzeigen. Dies regelt § 33 Abs. 3 GenG.^[16] Die Rechtslage ähnelt der bei der GmbH.

[1] § 337 Abs. 1 Satz 1 HGB.

[2] § 337 Abs. 1 Satz 2 HGB.

[3] Justhoven/Schäfer...