Gewinn- und Verlustrechnung nach HGB / 4.6 Ergebnisse aus Unternehmensverträgen

Rz. 191

Für Erträge und Aufwendungen aus bestimmten Unternehmensverträgen sind im gesetzlichen Gliederungsschema keine Positionen vorgesehen; bei Kapitalgesellschaften und entsprechend bei Genossenschaften verlangt jedoch § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB für deren Darstellung jeweils einen gesonderten Ausweis unter entsprechender Bezeichnung. Bei Kleinstkapitalgesellschaften (einschließlich Kleinstkapitalgesellschaften & Co.) ist zu differenzieren, ob die Kleinstkapitalgesellschaft (einschließlich Kleinstkapitalgesellschaften & Co.) Ober- oder Untergesellschaft ist. Im erstgenannten Falle gehen die Erträge aus Gewinnabführungsverträgen bzw. die Aufwendungen aus Verlustübernahme in die "sonstigen Erträge" bzw. die "sonstigen Aufwendungen" ein (vgl. Rz. 146 und Rz. 165); demgegenüber müssen die von einer Untergesellschaft abgeführten Gewinne bzw. die Erträge aus Verlustübernahme gesondert vor dem Posten "Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag" ausgewiesen werden.^[1]

An welcher Stelle der Ausweis zu erfolgen hat, ist unbestimmt und dem "pflichtgemäßen Ermessen"^[2] des Rechnungslegenden überlassen. Die hier angegebenen Postennummern sind daher Empfehlungen, die dem überwiegenden Meinungsstand im Schrifttum^[3] entsprechen.

Fraglich ist, ob sich die Verpflichtung, die Erträge und Aufwendungen aus den verschiedenen Arten von Unternehmensverträgen "jeweils gesondert" auszuweisen, auf den unsaldierten Ausweis von Aufwendungen und Erträgen bezieht, oder auf einen getrennten Ausweis der Ergebnisse aus den einzelnen Arten von Unternehmensverträgen. Da aus der Begründung zu § 253 Abs. 3 HGB-RegE 1983, den auch die Begründung von § 277 Abs. 3 HGB übernimmt,^[4] hervorgeht, dass die ursprüngliche Regelung des § 157 Abs. 1 Nrn. 7, 15, 25 und 27 AktG 1965 weitergeführt werden soll, kann mit der h. M.^[5] auf eine unternehmensvertragstypbezogene Aufgliederung verzichtet werden.

[1] Vgl. IDW, WP Handbuch, 18. Aufl. 2023, Kap. F Rz. 884 i. V. m. Rz. 786; Wulf, in Kirsch, Bonner Handbuch Rechnungslegung, § 275 HGB Rz. 230, Stand: 6/2016.

[2] Vgl. BT-Drucks. 10/317 S. 85 zu § 253 HGB-E 1983.

[3] So z. B. IDW, WP Handbuch, 18. Aufl. 2023, Kap. F Rz. 783; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2000, § 277 HGB Rz. 65 mit weiteren Literaturnachweisen.

[4] Vgl. BT-Drucks. 10/4268 S. 108.

[5] Z .B. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995–2000, § 277 HGB Rz. 66; Meyer, in Grundmann/Habersack/Schäfer, Staub Großkommentar, 6. Aufl. 2021, § 277 HGB Rz. 12; a. A. Justenhoven/Kliem/Müller, in Grottel u. a., Beck’scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 277 HGB Rz. 6.

4.6.1 Erträge aufgrund einer Gewinngemeinschaft, eines Gewinnabführungs- oder eines Teilgewinnabführungsvertrags (Pos. 9a GKV, 8a UKV)

Rz. 192

Dem Grunde nach muss es sich um Erträge handeln, die aufgrund eines der 3 genannten Rechtsverhältnisse (bei Abführungsverträgen bei der Obergesellschaft) anfallen.

Rz. 193

Gewinngemeinschaft (Interessengemeinschaft) liegt vor, wenn sich ein Unternehmen verpflichtet, seinen Gewinn oder den Gewinn einzelner seiner Betriebe ganz oder zum Teil mit dem Gewinn anderer Unternehmen oder einzelner Betriebe anderer Unternehmen zur Aufteilung eines gemeinschaftlichen Gewinns zusammenzulegen. Dieser Vertragstyp ist für Aktiengesellschaften und KGaA verbindlich in § 292 Abs. 1 Nr. 1 AktG geregelt, aber auch von Unternehmen anderer Rechtsformen abschließbar. Im Gegensatz zu Gewinnabführungs- und Teilgewinnabführungsverträgen wird bei der Gewinngemeinschaft kein Unter- bzw. Überordnungsverhältnis zwischen den Beteiligten begründet.^[1]

Zu dieser Kategorie von Verträgen gehören jedoch nicht die auftragsbezogenen Arbeitsgemeinschaften und einmalige produktbezogene Gewinnpoolungen ("Gelegenheitsgesellschaften").

Gewinnabführungsverträge sind Verträge, durch die sich ein Unternehmen verpflichtet, seinen gesamten Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen (aktienrechtlicher Prototyp des § 291 Abs. 1 Satz 1, 2. Halbsatz AktG). Diesem gleichgestellt ist ein Vertrag über die Führung des Unternehmens für Rechnung eines anderen Unternehmens (§ 291 Abs. 1 Satz 2 AktG).^[2]

Teilgewinnabführungsverträge liegen bei Abführung eines Teils des Gesamtgewinns oder der vollen/teilweisen Abführung des Gewinns einzelner Betriebe eines Unternehmens vor (aktienrechtlicher Vertragstyp gemäß § 292 Abs. 1 Nr. 2 AktG). Ein Teilgewinnabführungsvertrag liegt nach h. M. auch bei einer typischen stillen Gesellschaft vor, sofern nicht nur das eingesetzte Kapital verzinst wird.^[3]

Keine Gewinnabführung in diesem Sinne sind die Gewinnbeteiligungen des Managements und der Mitarbeiter.^[4] Erträge aus einem "reinen" Beherrschungsvertrag (§ 291 Abs. 1 Satz 1 AktG), bei dem nicht zugleich einer der genannten Unternehmensverträge vorliegt (Ausnahme),^[5] oder bei denen sich die Gewinnabführung nur auf einzelne Teilbereiche des Unternehmens bezieht, zählen ebenfalls nicht zu dieser Position (Ausweis unter Position Nr. 9 GKV/Nr. 8 UKV).^[6]

Rz. 194

Der Höhe nach ist zum einen zu beachten, dass eine Saldierung mit Aufwendungen aus den genannten Rechtsverhältnissen nicht zulä...