Dipl.-Finanzwirt Helmut Bur
Zusammenfassung
Je nachdem, ob ein Grundstück einkommensteuerrechtlich zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen gehört, kann dies unterschiedliche Rechtsfolgen auslösen. Der Art der Gebäudenutzung – Vermietung oder Selbstnutzung – kommt steuerrechtlich bei Grundstücken im Privatvermögen eine entscheidende Bedeutung zu. Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, Gebäuden und Gebäudeteilen, stellt sich i. d. R. als bloße Vermögensverwaltung dar, die zu Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG führt, wenn der Vermieter die Absicht hat, auf Dauer einen Totalüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erwirtschaften.
Die Einnahmen werden dem zugerechnet, der den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt. Den objektiven Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer einem anderen eines der in § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt; ihm müssen die Rechte und Pflichten aus einem Miet- oder Pachtvertrag oder einem ähnlichen Vertrag über eine Nutzungsüberlassung – rechtlich oder tatsächlich – zurechenbar sein. Bei Miteigentümern muss daher zunächst geprüft werden, ob diese z. B. ein Gebäude oder einen Gebäudeteil gemeinschaftlich vermietet und somit den objektiven Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG gemeinschaftlich verwirklicht haben oder ob lediglich einer der Miteigentümer dies getan hat.
Als Werbungskosten abzugsfähig sind grundsätzlich alle durch diese Einkunftsart veranlassten Aufwendungen. Eine derartige Veranlassung liegt vor, wenn (objektiv) ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit besteht und (subjektiv) die Aufwendungen zur Förderung der Nutzungsüberlassung gemacht werden. Der Werbungskostenabzug endet daher im Regelfall bei endgültiger Aufgabe der Vermietungstätigkeit, z. B. infolge Veräußerung des Grundstücks oder infolge Selbstnutzung.
Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind in § 21 EStG geregelt. Der Werbungskostenabzug findet sich in § 9 EStG. Es gilt das Zu- und Abflussprinzip des § 11 EStG. Vorschriften zu Abschreibungen sind in §§ 7, 7 h und 7 i EStG aufgeführt.
Weitere Voraussetzungen und Rechtsfolgen für die steuerliche Erfassung der Einnahmen und Werbungskosten wurden in zahlreichen Urteilen durch die Rechtsprechung des BFH und der FG entwickelt.
1 Abgrenzungskriterien Privatvermögen/Betriebsvermögen
Ein Grundstück und das aufstehende Gebäude können grundsätzlich – wenn sie demselben Steuerpflichtigen zuzurechnen sind – nach ständiger Rechtsprechung nur einheitlich entweder dem Betriebsvermögen oder dem Privatvermögen zugeordnet werden. Das folgt aus der regelmäßig bestehenden Identität der Nutzung eines Gebäudes bzw. Gebäudeteils und des zugehörigen Grund und Bodens. Grundstücke und Grundstücksteile, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden, gehören regelmäßig zum notwendigen Betriebsvermögen. Dagegen sind Grundstücke und Grundstücksteile dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen, wenn sie dazu bestimmt sind, den Betrieb mittelbar durch Einnahmen in Form von Vermögenserträgen zu fördern.
Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens verlieren diese Zuordnung zum Betriebsvermögen nur durch eine Auflösung des sachlichen oder persönlichen Zusammenhangs mit dem Betrieb. Bei unveränderter subjektiver Zurechnung des Wirtschaftsguts wird der sachliche betriebliche Zusammenhang durch eine Entnahme gelöst, die einen Entnahmewillen und eine Entnahmehandlung erfordert.
Eine Nutzungsänderung, durch die das Wirtschaftsgut zwar einerseits seinen Charakter als notwendiges Betriebsvermögen verliert, andererseits aber auch nicht zu notwendigem Privatvermögen wird, führt ohne eindeutige Entnahmeerklärung des Steuerpflichtigen nicht zu einer Entnahme des Wirtschaftsguts. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens erst durch eine auf Dauer angelegte und nicht bereits durch eine nur vorübergehende außerbetriebliche Nutzung zu Privatvermögen.
Ein Grundstück zählt im Umkehrschluss grundsätzlich solange zum Privatvermögen, als es nicht in ein Betriebsvermögen eingelegt ist oder aufgrund betrieblicher Verwendung so behandelt wird.
2 Vermietung eines Grundstücks
2.1 Einkunftserzielungsabsicht
Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt, wer ein Grundstück, ein Gebäude oder einen Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und beabsichtigt, daraus auf Dauer der Nutzung gesehen nachhaltig Übeschüsse zu erzielen. Bei Miteigentümern können Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung einem einzelnen Miteigentümer nur dann (anteilig) zugerechnet werden, wenn und soweit er in objektiver und subjektiver Hinsicht den Tatbestand des § 21 Abs. 1 EStG erf...