Internationales Steuerrecht: Arbeitnehmertätigkeit / 4.4.10 Begriff des wirtschaftlichen Arbeitgebers

Bei Personalentsendungen im Konzernbereich ist die Bestimmung des DBA-rechtlichen Arbeitgebers von besonderer Bedeutung. Laut BFH-Rechtsprechung^[1] ist der Arbeitgeberbegriff i. S. des Art. 15 Abs. 2 b OECD-MA sowohl vom lohnsteuerrechtlichen Arbeitgeberbegriff als auch vom zivilrechtlichen, sozialversicherungsrechtlichen und arbeitsrechtlichen Arbeitgeberbegriff zu unterscheiden. Danach ist Arbeitgeber i. S. des Abkommens diejenige Person, die die Vergütungen für die ihr geleistete unselbstständige Arbeit wirtschaftlich trägt, sei es, dass sie die Vergütungen unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer auszahlt, sei es, dass eine andere Person für sie mit diesen Arbeitsvergütungen in Vorlage tritt.

Die Vergütung darf hierbei grundsätzlich nicht Preisbestandteil für eine Lieferung oder Werkleistung sein.

Neben der Kostentragung ist außerdem erforderlich, dass zwischen dem Arbeitnehmer und dem DBA-rechtlichen Arbeitgeber ein Dienstleistungsverhältnis besteht, das die wesentlichen Merkmale eines Arbeitsverhältnisses aufweist. Dies ist nach den Ausführungen des BFH dann der Fall, wenn der Arbeitnehmer dem ausländischen Unternehmen seine Arbeitskraft schuldet, unter dessen Leitung tätig wird und dessen Weisungen unterworfen ist.

[1] BFH, Urteil v. 21.8.1985, I R 63/80, BStBl 1986 II S. 4; BFH, Urteil v. 24.3.1999, I R 64/98, BStBl 2000 II S. 41.

4.4.10.1 Indizien zur Bestimmung des wirtschaftlichen Arbeitgebers i. S. der DBA

Im Rahmen einer Gesamtwürdigung^[1] sprechen folgende Indizien für die Annahme, dass die aufnehmende Gesellschaft wirtschaftlicher Arbeitgeber i.  S. des DBA ist:

• Das entsendende Unternehmen trägt keine Verantwortung oder kein Risiko für die durch die Tätigkeit des Arbeitnehmers erzielten Ergebnisse;
• das aufnehmende Unternehmen hat das Recht, dem Arbeitnehmer Weisungen zu erteilen;
• die Arbeit vollzieht sich in einer Einrichtung, die unter der Kontrolle und Verantwortung des aufnehmenden Unternehmens steht;
• die Vergütung für das entsendende Unternehmen wird auf der Grundlage der genutzten Zeit berechnet oder es besteht eine Verbindung anderer Art zwischen dieser Vergütung und den vom Arbeitnehmer bezogenen Löhnen oder Gehältern;
• die Werkzeuge und das Material werden dem Arbeitnehmer im Wesentlichen vom aufnehmenden Unternehmen zur Verfügung gestellt;
• die Zahl und die Qualifikation der Arbeitnehmer werden nicht ausschließlich durch das entsendende Unternehmen bestimmt.

Als wirtschaftlicher Arbeitgeber i. S. des DBA ist damit anzusehen, wer die Vergütungen für die dem Arbeitnehmer geleistete unselbstständige Arbeit wirtschaftlich trägt, sei es, dass er die Vergütungen unmittelbar dem betreffenden Arbeitnehmer auszahlt oder dass ein anderes Unternehmen für ihn mit diesen Arbeitsvergütungen in Vorleistung tritt.^[2] Ein aufnehmendes Unternehmen ist daher grundsätzlich als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen, wenn es nach den "Verwaltungsgrundsätzen Arbeitnehmerentsendung^[3]" die Lohnaufwendungen getragen hat oder hätte tragen müssen. Diese Grundsätze sind entsprechend anzuwenden^[4]

Wird geltend gemacht, dass es sich bei dem aufnehmenden Unternehmen nicht um einen wirtschaftlichen Arbeitgeber handelt, sind für die Entscheidung, ob eine Integration in dieses Unternehmen erfolgt ist, insbesondere die folgenden Kriterien (gewichtet nach den Gesamtumständen des Einzelfalls) zu berücksichtigen:

• Wer entscheidet über Art und Umfang der Tagesarbeit?
• Wer stellt die Arbeitsmittel?
• In wessen Räumlichkeiten wird die Arbeit erbracht?
• Wer entscheidet über die Höhe der Bezüge (mit wem wurde die Gehaltsvereinbarung abgeschlossen)?
• Welchen Zeitraum umfasst das Tätigwerden im aufnehmenden Unternehmen?

Soweit die vorstehenden Kriterien zu keiner eindeutigen Entscheidung führen, sind auch die folgenden nachgeordneten Kriterien zu würdigen:

• Wer entscheidet über die Teilnahmeberechtigung an einem allfälligen Erfolgsbonus- und Aktienerwerbsplan des Konzerns?
• Wer trägt das Risiko für eine Lohnzahlung im Nichtleistungsfall?
• Wem gegenüber erwachsen Abfindungs- und Pensionsansprüche?
• Wer entscheidet über die Urlaubsgewährung?
• Wer behält den Arbeitnehmer nach Ablauf der Entsendungszeit?
• Wer hat das Recht der Entscheidung über Kündigung oder Entlassung? Gelten die Kündigungsgründe des Staates des Personalentsenders oder jene des Staates des Personalverwenders?
• Mit wem hat der Arbeitnehmer Meinungsverschiedenheiten aus dem Dienstvertrag – ggf. gerichtlich – auszutragen?
• Wer ist für die Sozialversicherungsbelange des Arbeitnehmers verantwortlich?

Wichtig ist, dass die Finanzverwaltung die Vereinfachungsregelung aus den vorgenannten Verrechnungspreisgrundsätzen übernimmt. Hiernach spricht bei einer Entsendung von nicht mehr als 3 Monaten (jahresübergreifend für sachlich zusammenhängende Tätigkeiten) eine Anscheinsvermutung dafür, dass das aufnehmende Unternehmen mangels Integration des Arbeitnehmers nicht als wirtschaftlicher Arbeitgeber anzusehen ist.^[5] Arbeitgeber i. S. des DBA bleibt daher in diesen Fällen das entsendende Unternehmen.

Hinweis

Qualikationskonflikt durch Vereinfachungsregel möglich

Für eine solche ...