Betriebsmittel können gekauft, gemietet oder geleast werden. Beim Kauf erfolgt eine Übertragung des Eigentums am Kaufgegenstand auf den Käufer und anschließend die Bilanzierung beim Käufer. Dagegen haben Mietverträge die Nutzungsüberlassung zum Gegenstand und die Betriebsmittel werden in der Bilanz des Vermieters ausgewiesen. Mietverhältnissen haben ihre rechtliche Grundlage im Mietrecht des BGB.[1] Bei Mietverträgen liegt die Verantwortlichkeit für die Funktionstüchtigkeit bzw. Gebrauchsfähigkeit des Mietobjekts beim Vermieter.
Im Fall von Leasingverträgen überlässt der Leasinggeber dem Leasingnehmer einen Leasinggegenstand gegen Entgelt zur Nutzung. Die Gefahr und Haftung für Instandhaltung und Beschädigung geht (im Gegensatz zu typischen Mietverträgen) i. d. R. auf den Leasingnehmer über.[2]
Leasingverträge können – je nach Ausgestaltung – Elemente beider Vertragstypen – Miete und Kauf – beinhalten. Dadurch können sie im Einzelfall entweder mehr einem Kaufvertrag oder einem Mietvertrag ähneln.
Vor diesem Hintergrund richtet sich beim Abschluss von Leasingverträgen die bilanzielle Zuordnung des Leasinggegenstands zum Leasinggeber oder Leasingnehmer danach, wer wirtschaftlicher Eigentümer ist. Sowohl § 246 HGB als auch § 39 AO fordern – wenn auch mit jeweils unterschiedlichem Wortlaut – die Zuordnung des Leasinggutes zum wirtschaftlichen Eigentümer. Der BFH hat in verschiedenen Grundsatzurteilen zur Zuordnung eines Leasingegenstands Stellung genommen. Darauf aufbauend hat die Finanzverwaltung Kriterien für die Zuordnung eines Leasinggegenstands in den sog. Leasingerlassen niedergelegt:
- BMF, Schreiben v. 19.4.1971 zur ertragsteuerlichen Behandlung von Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter.[3]
- BMF, Schreiben v. 21.3.1972 zur ertragsteuerlichen Behandlung von Finanzierungsleasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter.[4]
- BMF, Schreiben v. 22.12.1975 zur steuerrechtlichen Zurechnung des Leasinggegenstandes beim Leasinggeber.[5]
- BMF, Schreiben v. 23.12.1991 zur ertragsteuerlichen Behandlung von Teilamortisations-Leasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter.[6]
In der handelsrechtlichen Bilanzierungspraxis wird für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an Leasinggegenständen i. d. R. auf die Kriterien abgestellt, die die Finanzverwaltung in den vorstehend genannten Leasingerlassen basierend auf der BFH-Rechtsprechung entwickelt hat.[7] Diese werden damit sowohl für die Handels- als auch für die Steuerbilanz angewendet.
Folglich kann durch eine Ausgestaltung von Leasingverträgen, die sich an den Leasingerlassen orientiert, die steuerliche und auch handelsbilanzielle Zuordnung des Leasingegenstands zum Leasinggeber oder Leasingnehmer beeinflusst werden. In vielen Fällen findet daher eine Orientierung an den in den Erlassen geregelten Vertragsgestaltungen statt, um eine Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums zum Leasinggeber zu erreichen. Das entspricht i. d. R. der Interessenlage der Vertragsparteien.
Abgrenzung von Leasingverträgen
Die im Folgenden dargestellte buchhalterische Abbildung von Mobilienleasingverträgen beim Leasingnehmer orientiert sich weitgehend an den Erlassen der Finanzverwaltung zu Mobilienleasingverträgen. Die Erlasse beziehen sich auf sog. Finanzierungsleasingverträge und Spezialleasing. Daher ist zunächst eine Abgrenzung zwischen Operating- und Finanzierungsleasingverträgen sowie Spezialleasing zu treffen:
- Bei Operatingleasingverträgen handelt es sich i. d. R. um kurz- bis mittelfristige Verträge, die i. d. R. jederzeit kündbar sind. Damit unterscheiden sich Operatingleasingverträge von Finanzierungsleasingverträgen dadurch, dass sie keine unkündbare Grundmietzeit aufweisen. Der Aspekt der Miete steht im Vordergrund. Wirtschaftlich entspricht die Stellung des Leasingnehmers weitgehend der eines Mieters.[8]
- Finanzierungsleasingverträge werden typischerweise über eine feste Grundzeit geschlossen, die i. d. R. kürzer ist als die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des jeweiligen Leasinggegenstandes und in der eine Kündigung ausgeschlossen ist. Denn im Vordergrund steht die Finanzierung betrieblich benötigter Anlagegüter. Daher haben die Verträge eher eine mittel- bis langfristige Vertragslaufzeit. Je nach Ausgestaltung wird das Investitionsrisiko ggf. auf den Leasingnehmer übergewälzt.
- Von Spezialleasing spricht man, wenn das Leasinggut speziell auf die Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist, so dass nur im Betrieb des Leasingnehmers ein wirtschaftlich sinnvoller Einsatz möglich ist.
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