Miet- und Pachtverhältnisse in der Rechnungslegung / 3.5 IFRS

Rz. 56

Wenn wirtschaftliches Eigentum vorliegt, sind Mietereinbauten und Mieterumbauten als Vermögenswerte (assets) anzusehen, sodass eine Aktivierungspflicht als separater Vermögenswert gegeben ist, und zwar ohne Rücksicht darauf, ob es sich bei den Mietereinbauten und Mieterumbauten um Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile, sonstige Mietereinbauten und Mieterumbauten oder immaterielle Wirtschaftsgüter handelt. Problematisch ist allerdings, für den Fall der ‹sonstigen Mietereinbauten› eine bilanzielle Beurteilung zu treffen. Trotz fehlenden wirtschaftlichen Eigentums beim Mieter sind die Aufwendungen, die nicht lediglich Erhaltungsaufwand darstellen, in der Steuerbilanz zu aktivieren und nach den Regeln für das Gebäude abzuschreiben. Der verbleibende Restbuchwert am Ende der Laufzeit ist dann als Abgangsverlust zu buchen. Vergleichbar nach beiden Rechnungslegungssystemen ist allerdings das Erfordernis einer periodengerechten Zuordnung des Aufwands für die Zeit der Nutzungsdauer, in den internationalen Standards als matching principle bezeichnet.^[1] Nach IFRS 16.IE5, Beispiel 13 sind Aufwendungen eines Mieters für Mietereinbauten bei der Bewertung des Nutzungsrechts grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Anderes gilt allerdings, wenn explizite Vereinbarungen für die Rückerstattung im Rahmen verringerter Mietzahlungen getroffen wurden. Allerdings könnten Zahlungen, die nicht zu einem Vermögenswert aufgrund wirtschaftlichen Eigentums führen und auch nicht direkt erstattet werden, als Teil von Anreizleistung eingestuft werden.^[2]

Die Abschreibungsverrechnung ist nach IAS 16.43 für jeden Teilbereich eines Vermögenswertes getrennt zu bestimmen, wenn diese Teile einen wesentlichen Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ausmachen. Unterstellt wird in diesem Falle eine für den jeweiligen Teilbereich unterschiedliche Nutzungsdauer, die nicht durch eine gewogene Durchschnittsrechnung zutreffend abgebildet werden kann (IAS 16.BC26). Dieser Ansatz kommt den Mietereinbauten sehr entgegen, da damit die immer handels- und steuerrechtlich systematisch schwer einzuordnenden Mietereinbauten in fremde Gebäude, auf Ladeneinrichtungen und Betriebsvorrichtungen sinnvoll abgebildet werden können. Diese nach den steuerlichen Vorgaben vom Gebäude zu unterscheidenden Wirtschaftsgüter mögen aus der Sicht von IFRS mit dem Gebäude einen einheitlichen Vermögenswert bilden, der indes dann für Abschreibungszwecke, aber auch bei der Ersatzbeschaffung ganz nach dem Vorbild der deutschen steuerlichen und damit praktisch auch handelsrechtlichen Betrachtungsweise zu separieren ist.^[3] Daher sind nach den IFRS Scheinbestandteile über die Nutzungsdauer, Betriebsvorrichtungen über die voraussichtliche Dauer des Mietzeitraums oder eine kürzere Nutzungsdauer und sonstige Mietereinbauten über den Mietzeitraum abzuschreiben.^[4]

[1] S. "Grundsätze der IFRS-Rechnungslegung", Rz. 26 f.

[2] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS Kommentar, 22. Aufl. 2024, § 15a Rz. 206.

[3] S. "Abschreibungen, AfA und Wertminderungen", Rz. 183 ff.

[4] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS Kommentar, 22. Aufl. 2024, § 15a Rz. 207.