Hat der Unternehmer betriebliche Räume gemietet, die er für seine betrieblichen Zwecke uneingeschränkt nutzen kann, zieht er die laufende Miete einschließlich der Nebenkosten als Betriebsausgaben ab.
Zusätzliche Aufwendungen, die er als Mieter übernimmt, zieht er ebenfalls als Betriebsausgaben ab. Hierbei kommt es jedoch darauf an, um welche Art von Kosten es sich handelt. Wie die Aufwendungen steuerlich zu behandeln sind, hängt im Wesentlichen davon ab,
- inwieweit der Mieter mit seinem Vermieter besondere Vereinbarungen getroffen hat,
- ob die Ein- oder Umbauten mit der Nutzung des Gebäudes im Zusammenhang stehen,
- ob der Unternehmer ein selbstständiges Wirtschaftsgut erworben hat, das er über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abschreiben muss.
Renoviert der Unternehmer auf seine Kosten oder baut er Teile ein und um, muss er prüfen, welche der folgenden Varianten infrage kommt. Bei der Prüfung sollte der Unternehmer am besten die Reihenfolge Variante 1 bis 5 einhalten
5.1 Variante 1: Aufwand, den der Mieter vereinbarungsgemäß mit der Miete verrechnen kann
Es handelt sich um Mietvorauszahlungen, die der Unternehmer auf den Anrechnungszeitraum verteilen kann (die Abgrenzung erfolgt über aktive Rechnungsabgrenzung); bei einer Gewinnermittlung mit einer Einnahmen-Überschussrechnung können die Aufwendungen sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn der Anrechnungszeitraum 5 Jahre nicht übersteigt.
5.2 Variante 2: Instandhaltungskosten, die üblicherweise in regelmäßigen Abständen anfallen und die nicht vom Vermieter übernommen werden
Der Unternehmer zieht seine Aufwendungen, die üblicherweise regelmäßig anfallen und nicht vom Vermieter übernommen werden, im Jahr der Entstehung in vollem Umfang als Betriebsausgaben ab.
5.3 Variante 3: Einbau von Vorrichtungen (Maschinen), die mit dem Betrieb des Unternehmens in unmittelbarem Zusammenhang stehen
Es handelt sich um Betriebsvorrichtungen, die als bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens behandelt werden. Die Betriebsvorrichtungen werden über ihre Nutzungsdauer abgeschrieben.
Der Unternehmer (Mieter) baut Teile oder Anlagen vorübergehend in ein Gebäude ein, die als selbstständige bewegliche Wirtschaftsgüter behandelt werden:
Bei diesen Einbauten handelte es sich um Scheinbestandteile. Da es sich um bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handelt, sind sie über ihre Nutzungsdauer – unabhängig von der Nutzungsdauer des Gebäudes, in das sie eingebaut werden – abzuschreiben.
5.4 Variante 4: Einbau von Teilen in die gemieteten Räume, die weder Betriebsvorrichtungen noch Scheinbestandteile sind
Diese Um- und Einbauten sind als sonstige Mietereinbauten einzustufen. Sonstige Mietereinbauten werden wie unbewegliches Anlagevermögen nach den Grundsätzen abgeschrieben, die für Gebäude gelten.
Das hat der BFH nochmals bestätigt, wonach Mietereinbauten nach den für das Gebäude maßgebenden AfA-Sätzen abgeschrieben werden. Im entschiedenen Fall wurde ein sanierungsbedürftiges Gebäude verpachtet. Im Laufe der Pachtzeit hatte der Pächter eine Komplettsanierung des Gebäudes durchgeführt. Mit Ablauf des Pachtvertrags sollten die Pächterum- und -einbauten entsprechend ihrer Restwerte gegen Entgelt an den Pächter übergehen. Der Pachtvertrag wurde bereits einmal verlängert.
Der Pächter erfasste die entsprechenden Herstellungskosten in seinem Anlagevermögen und schrieb sie über die kürzere Pachtdauer ab. Er war der Auffassung, da der Pachtvertrag kein Optionsrecht zur Verlängerung der Nutzungsdauer enthalte, könne ein Mieter oder Pächter aufgrund der zeitlichen Beschränkung des zwischen ihm und dem Grundstückseigentümer geschlossenen Pachtvertrags eine kürzere AfA entsprechend § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zugrunde legen.
Das Finanzamt behandelte die Aufwendungen des Pächters für die Komplettsanierung nach den Grundsätzen der Gebäudeabschreibung und nicht nach der kürzeren Pachtdauer. Diese Auffassung teilte auch das Finanzgericht.
Der BFH bestätigte das. Danach sind Herstellungskosten für ein Gebäude mit den für dieses Gebäude maßgebenden AfA-Sätzen und nicht nach der mutmaßlichen kürzeren Dauer des Pachtvertrags anzusetzen. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG stellt ausdrücklich auf die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes und nicht auf eine davon abweichende kürzere Dauer des Miet- oder Pachtverhältnisses ab. Kommt es also auf die Pachtdauer nicht an, so ist es unerheblich, ob sie aufgrund einer Option vom Pächter verlängert werden könnte.
Der BFH macht außerdem deutlich, dass sich ein Steuerpflichtiger auf eine die technische Nutzungsdauer unterschreitende wirtschaftliche Nutzungsdauer nur berufen kann, wenn das Wirtschaftsgut vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer verbraucht ist. Ein wirtschaftlicher Verbrauch ist aber nur anzunehmen, wenn die Möglichkeit einer wirtschaftlich sinnvollen anderweitigen Nutzung oder Verwertung endgültig entfallen ist. Daran fehlt es aber im Streitfall schon deshalb, weil der Verpächter nach der Vertragsänderung den Zeitwert der Mietereinbauten zu vergüten hat. Denn die Erzielung eines erheblichen Veräußerungserlöses steht einem wirtschaftlichen Verbrauch entgegen.
5.5 Variante 5: Der Unternehmer tätigt Aufwendungen, die nur der verbesserten Gebäudenutzung dienen
Der Unternehmer verschafft sich mit seinen Aufwendungen einen Nutzungsvorteil (= immaterielles Wirtschaftsgut). Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter dürfen steuerlich nicht ausgewiesen werden, sodass die Aufwendungen in voller Höhe sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden müssen.
Konsequenz: Teilweise ist di...